Imputation des déficits d’un groupe ayant cessé : un seul plafond par société

L’imputation des déficits d’un groupe intégré qui a cessé obéit à un plafond unique par société et par exercice. Le juge refuse de cumuler deux plafonds sur le bénéfice d’une même société.

Une cour administrative d’appel l’a jugé à propos d’une restructuration de groupes intégrés. Elle éclaire l’articulation des deux mécanismes de report déficitaire ouverts lorsque les sociétés d’un groupe rejoignent un nouveau groupe.

Imputation des déficits après la cessation d’un groupe intégré

Le litige relève du régime de l’intégration fiscale, prévu par les articles 223 A et suivants du code général des impôts (CGI) ¹.

Un groupe peut cesser dans plusieurs situations. L’article 223 L, 6, d du CGI en vise une ². Le capital de la société mère est acquis à 95 % au moins par une autre société passible de l’impôt sur les sociétés (IS).

Les déficits d’ensemble transférés à l’ancienne société mère

Les déficits d’ensemble encore reportables à la date de la cessation sont alors transférés à la société qui était redevable de l’IS du groupe. C’est l’application de l’article 223 S du CGI ³.

Ces déficits deviennent imputables sur son propre bénéfice. Ils le sont dans les limites prévues à l’article 209, I, al. 3 du CGI ⁴.

Le plafond de report : 1 000 000 € majoré de 50 % de la fraction du bénéfice qui excède ce seuil.

Une imputation sur une base élargie

L’article 223 I, 5 du CGI ouvre une seconde voie dans ce même cas de cessation, suivie de l’entrée dans un nouveau groupe ⁵. Une fraction des déficits du groupe ayant cessé peut s’imputer sur une base élargie.

Cette base comprend le bénéfice propre de l’ancienne société mère. Elle comprend aussi les bénéfices des autres sociétés membres du groupe ayant cessé qui ont rejoint le nouveau groupe.

La fraction imputable se calcule selon l’article 46 quater-0 ZJ bis de l’annexe III au CGI ⁶. Cette imputation est elle aussi soumise à la limite de l’article 209, I, al. 3 du CGI ⁴.

La question posée au juge

Restait une question pour l’imputation des déficits. Ces deux mécanismes pouvaient-ils se cumuler sur la même société, au-delà du plafond de l’article 209, I, al. 3 du CGI ? Les deux mécanismes en cause sont les suivants :

• l’imputation sur le bénéfice propre de l’ancienne société mère ;
• l’imputation sur le bénéfice des sociétés membres, par la base élargie.

Les faits : un déficit d’ensemble de 267 663 196 €

En février 2015, la SAS CMI, unique filiale de la SAS CMH, a acquis la totalité des titres de la SAS CM ⁷. Celle-ci était la tête d’un groupe fiscalement intégré distinct.

À compter du 1er novembre 2015, un nouveau groupe fiscalement intégré a été constitué sous la tête de la SAS CMH. Il intégrait notamment la SAS CM et les sociétés qui avaient composé son ancien groupe ⁷.

Une double imputation des déficits sur deux exercices

La cessation du groupe dont la SAS CM était la société mère a généré un déficit d’ensemble reportable de 267 663 196 €. Il lui a été dévolu en application de l’article 223 S du CGI ³.

Ce déficit a fait l’objet d’une double imputation au titre des exercices clos les 31 octobre 2016 et 2017 ⁷ :

• d’une part, en application de l’article 223 I, 1, a du CGI combiné à l’article 223 S, sur les résultats bénéficiaires propres de la SAS CM, à hauteur du plafond de l’article 209, I (17,2 M€ en 2016 et 21,1 M€ en 2017) ;
• d’autre part, en application de l’article 223 I, 5 du CGI, pour une fraction supplémentaire imputée sur une base élargie comprenant notamment les résultats de la SAS CM elle-même (8,6 M€ en 2016 et 20,1 M€ en 2017).

Le redressement opéré par l’administration

L’administration a jugé irrégulière cette seconde imputation sur les résultats de la SAS CM. Le plafond de l’article 209, I avait déjà été atteint par la première ⁷.

Elle a donc remis en cause ces imputations et corrigé les déficits reportables de la SAS CM.

Le plafond de l’article 209 du CGI : la thèse de la société

Après le rejet de sa demande par le tribunal administratif (TA) de Montreuil, la SAS CMH a fait appel ⁷.

Sur le fond, elle soutenait que le plafond de l’article 209, I du CGI n’est pas un plafond unique par bénéfice social. Il s’appliquerait de manière autonome à chaque mécanisme de report.

Elle prétendait ainsi pouvoir procéder en deux temps sur le même exercice :

• imputer d’abord ses déficits propres jusqu’au plafond ;
• utiliser ensuite le reliquat de son bénéfice pour imputer les déficits de la base élargie, en appliquant à nouveau le plafond à cette seconde opération.

Autrement dit, elle voyait dans l’article 209, I, al. 3 du CGI un plafond distinct pour chaque mécanisme. L’un vaudrait pour l’imputation fondée sur l’article 223 I, 1, a du CGI, l’autre pour celle fondée sur le 5 du même article.

La position de l’administration

Chaque mécanisme pouvait donc, selon la société, être utilisé jusqu’à son propre plafond sur les résultats de la même société.

Pour l’administration, le plafond de l’article 209, I est une limite impérative à la déduction des charges de l’exercice. Il joue quel que soit le fondement juridique du déficit reporté ⁷.

Imputation des déficits : un plafond par société et par exercice

Sur le fond, la cour a validé l’analyse de l’administration et rejeté l’appel de la SAS CMH ⁷.

Elle a écarté le raisonnement de la société et posé le principe suivant. Les deux mécanismes d’imputation, celui de l’article 223 I, 1, a et celui de l’article 223 I, 5 du CGI, peuvent être cumulés.

Ce cumul ne peut toutefois pas conduire à imputer des déficits sur le bénéfice de la même société au-delà du plafond de l’article 209, I du CGI ⁷.

La somme des déficits déduits, et non chaque mécanisme

Le plafond vaut par société et par exercice, quel que soit le nombre de mécanismes mobilisés. Il peut être atteint par l’imputation fondée sur le a du 1 de l’article 223 I du CGI. Plus aucune imputation des déficits n’est alors possible sur le résultat de la même société au titre du 5 du même article.

Les juges ont considéré que le plafond de 1 000 000 € majoré de 50 % s’applique à la somme globale des déficits déduits du bénéfice de l’exercice ⁷.

La SAS CM avait déjà épuisé sa capacité d’imputation par l’article 223 S. Elle ne pouvait donc plus mobiliser la base élargie pour le même exercice, sauf à contourner la limite légale du report déficitaire.

Ce que les groupes doivent en retenir

Lors d’une restructuration, le calendrier d’imputation des déficits d’ensemble se construit société par société. Le plafond de l’article 209, I du CGI se calcule une seule fois sur le bénéfice de chaque société, tous fondements confondus.

Sur l’intégration fiscale, lisez aussi nos articles sur l’entrée d’une société nouvelle dans un groupe intégré et sur l’option d’intégration fiscale qui ne se régularise pas par réclamation. Un troisième traite du délai spécial de réclamation en intégration fiscale.

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Information à caractère général. Toute mise en œuvre nécessite une analyse personnalisée par un ingénieur patrimonial. Les éléments fiscaux mentionnés sont ceux en vigueur à la date de rédaction et susceptibles d’évolution. Article rédigé le 7 avril 2026.