Intégration fiscale : une société nouvelle n’a pas à clore un premier exercice

En intégration fiscale, l’administration ne peut pas exiger qu’une société nouvelle clôture un premier exercice avant d’entrer dans le groupe. Une cour administrative d’appel juge que cette exigence, posée par la doctrine, ajoute à la loi ¹.

Le même arrêt tranche une seconde question, moins favorable aux groupes : le sort d’une reprise de provision intragroupe après une transmission universelle de patrimoine (TUP) ¹.

Le régime de l’intégration fiscale en bref

L’article 223 A du CGI permet à une société de se constituer seule redevable de l’impôt sur les sociétés (IS) dû sur l’ensemble des résultats du groupe ². Ce groupe est formé par elle-même et par ses filiales détenues à 95 % au moins ².

Seules peuvent être membres du groupe les sociétés qui ont donné leur accord. Leurs résultats doivent être soumis à l’IS dans les conditions de droit commun ².

Société nouvelle : ce que prévoit la doctrine depuis 2013

Depuis une mise à jour du 16 mai 2013, la doctrine administrative pose une condition supplémentaire. Selon le § 100 du BOI-IS-GPE-10-40, les sociétés nouvellement créées doivent clore un premier exercice avant d’entrer dans un groupe ³.

Cette précision ne figurait pas dans la version du 12 septembre 2012, date de la première mise en ligne du BOFiP ³.

L’actualité du 16 mai 2013 précisait les conditions d’application du régime de groupe sur trois points ⁴. Elle tirait d’abord les conséquences de deux décisions du Conseil d’État du 7 mars 2012 :

• CE, 7 mars 2012, n° 335046, Société Alimentation générale de la Cigale ⁵ ;
• CE, 7 mars 2012, n° 335047, Société Alimentation générale du Mail ⁶.

En conséquence, la condition imposant à une société nouvelle d’être immatriculée au registre du commerce et des sociétés avant de rejoindre un groupe était supprimée ⁴.

Une condition nouvelle : clore un premier exercice

La même actualité ajoutait qu’une société nouvelle doit clore un premier exercice avant de rejoindre un groupe ⁴. Cette condition n’était pas explicitement prévue par la loi.

Toute la question était donc de savoir si cette exigence relevait d’une interprétation légitime du texte, ou d’une condition que la loi ne prévoit pas.

Reprise de provision intragroupe : la règle de l’article 223 B

L’article 223 B du CGI neutralise les dotations aux provisions qu’une société membre constitue sur des créances détenues sur une autre société du groupe ⁷. Ces dotations sont rapportées au résultat d’ensemble.

Symétriquement, lors de la reprise de ces provisions, le résultat d’ensemble est minoré du montant correspondant. La neutralité fiscale est ainsi assurée ⁷.

Cette déduction de la reprise est toutefois strictement encadrée. La société créancière et la société débitrice doivent être membres du groupe au titre de l’exercice au cours duquel la provision est rapportée ⁷.

En cas de sortie du groupe, la neutralisation de la reprise est refusée. La reprise est alors effectivement imposée au niveau du groupe ⁷.

Le cas particulier de la TUP

La règle pose une difficulté lorsqu’une TUP intervient entre deux sociétés membres du groupe. La société absorbée sort juridiquement du groupe, puisqu’elle disparaît.

Son actif et son passif sont pourtant transmis à la société absorbante, qui reste dans le groupe. La sortie est juridique, mais pas économique : d’où la question de savoir si le refus de neutralisation se justifie dans ce cas.

Les faits jugés

La SAS M, société mère d’un groupe fiscalement intégré, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période 2015 à 2017. Deux rectifications étaient en litige ¹.

Première rectification : l’entrée de deux sociétés nouvelles

La première portait sur l’intégration, dans le résultat d’ensemble, des déficits des sociétés Ax et An ¹.

Ax a été immatriculée le 13 janvier 2014 et An le 21 mars 2017. Les deux sociétés ont donné leur accord pour intégrer le groupe dès leur création : le 13 février 2014 pour Ax, le 20 avril 2017 pour An ¹.

L’administration a remis en cause cette intégration. Elle s’est fondée sur la doctrine qui impose la clôture préalable d’un premier exercice ¹.

Seconde rectification : la reprise de provision après la TUP

La seconde portait sur la reprise d’une provision pour dépréciation d’une créance détenue par Ax sur O, une autre filiale du groupe ¹.

La provision a été constituée pour 1 228 866 € en 2015, puis complétée de 72 818 € en 2016. Lors de sa dotation, elle a été neutralisée au niveau du groupe ¹.

En 2017, O a été absorbée par Ax au moyen d’une TUP, ce qui a entraîné sa sortie juridique du groupe. Ax a alors repris la provision pour 1 301 684 €, et M a déduit cette reprise du résultat d’ensemble ¹.

L’administration a refusé cette déduction en application de l’article 223 B du CGI, au motif que O était sortie du groupe ¹.

En première instance et en appel

Le tribunal administratif de Nice a donné raison à la société sur la première question. Il lui a donné tort sur la seconde, en confirmant le refus de neutralisation de la reprise de provision ¹.

Chacune des parties a fait appel de la partie du jugement qui lui était défavorable. Sur l’intégration des sociétés nouvelles, c’est donc le ministre qui a fait appel ¹.

Intégration fiscale d’une société nouvelle : la doctrine ajoute à la loi

La cour rejette l’appel du ministre. Elle s’appuie sur la lettre du texte et sur l’esprit de la loi ¹.

Elle relève d’abord deux éléments :

• l’article 223 A du CGI fixe une date limite pour formaliser l’accord de la filiale, mais ne pose aucune condition liée à l’existence d’un exercice comptable achevé ;
• les travaux parlementaires de la loi de finances pour 2004 visaient expressément à apporter « un peu plus de souplesse » aux entreprises.

Elle en déduit que le § 100 du BOI-IS-GPE-10-40 ne peut pas être regardé comme une simple interprétation de la loi ¹.

Le raisonnement de la cour, étape par étape

Le III de l’article 223 A encadre l’accord d’une société qui souhaite devenir membre. Cet accord est formulé au plus tard à l’expiration du délai de dépôt de la déclaration de résultat de l’exercice qui précède son entrée. Pour la cour, cette règle fixe seulement une limite dans le temps à la formalisation de l’accord ¹.

La cour remonte ensuite à la loi n° 2003-1311 du 30 décembre 2003 de finances pour 2004. Auparavant, l’accord de la société mère devait être formalisé « avant la date d’ouverture du premier exercice » d’application du régime ^{1 8}.

Cette loi a reporté ce délai « au plus tard à l’expiration du délai de dépôt de la déclaration de résultat de l’exercice précédant » la première année du régime. D’après les travaux parlementaires, la modification devait apporter « un peu plus de souplesse aux entreprises » ^{1 8}.

Ce délai est le même que celui ouvert aux sociétés qui souhaitent devenir membres du groupe pour formaliser leur accord. Il a été introduit dans l’article 223 A à compter du 1er janvier 2010 ¹.

La conclusion de la cour

Le service vérificateur avait fondé la rectification sur l’article 223 A. Pour la cour, ce texte n’impose pas en lui-même aux sociétés qui veulent rejoindre un groupe de clore préalablement un exercice ¹.

Le ministre ne peut donc pas se prévaloir du dernier alinéa du § 100 du BOI-IS-GPE-10-40, dans sa version du 16 mai 2013. Pour la cour, ce texte n’interprète pas la loi fiscale : il y ajoute une condition qu’elle ne prévoit pas ¹.

En imposant la clôture d’un premier exercice, l’administration ajoute à la loi une condition qu’elle ne prévoit pas : elle ne peut pas s’en prévaloir pour fonder un redressement.

Une réserve : la concordance des exercices

La cour a pris soin de préciser que le ministre n’avait pas invoqué d’autre motif pour fonder la rectification ¹.

Il n’avait pas invoqué, en particulier, l’obligation pour toutes les sociétés d’un même groupe d’ouvrir et de clore leurs exercices aux mêmes dates. Cette obligation est également prévue au III de l’article 223 A du CGI ^{1 2}.

Cette réserve laisse penser qu’un tel fondement aurait pu, le cas échéant, justifier la rectification si l’administration l’avait soulevé. Lors de l’entrée d’une société nouvelle, la concordance des dates d’exercice mérite donc une attention particulière.

TUP et reprise de provision : une position stricte

Sur la neutralisation de la reprise de provision en cas de TUP, la cour adopte une position stricte, moins favorable aux contribuables ¹.

Elle confirme que la reprise d’une provision intragroupe doit être réintégrée au résultat d’ensemble dès lors que la société sur laquelle porte la créance sort du groupe ¹.

Dans une TUP, l’absorption entraîne la disparition juridique de la filiale, et donc sa sortie du groupe ¹.

La cour refuse par ailleurs de transmettre une question prioritaire de constitutionnalité (QPC) sur ce point. Selon elle, l’absence de neutralisation ne crée pas de rupture caractérisée de l’égalité devant les charges publiques. Le groupe a en effet déjà bénéficié, par ailleurs, des pertes de la filiale absorbée ¹.

Ce qu’il faut retenir pour un groupe intégré

L’article 223 A du CGI n’impose pas aux sociétés nouvellement immatriculées de clore un exercice avant d’intégrer un groupe fiscal. L’exigence du § 100 du BOI-IS-GPE-10-40 ajoute une condition à la loi et ne peut pas fonder un redressement ¹.

Une société nouvelle peut donc entrer dans le groupe dès sa création. Ses déficits de démarrage s’imputent alors immédiatement sur les résultats positifs des autres sociétés du groupe.

Les autres conditions de l’intégration fiscale restent dues : détention à 95 % au moins, accord dans le délai légal et exercices ouverts et clos aux mêmes dates ².

Cette solution est celle d’une cour administrative d’appel. Le Conseil d’État, s’il était saisi, pourrait encore se prononcer sur la question.

Restructurations internes : la reprise de provision

En cas de TUP entre deux sociétés du groupe, la reprise d’une provision sur une créance détenue sur l’absorbée n’est pas neutralisée. Elle pèse sur le résultat d’ensemble de l’exercice de la reprise ¹.

Pour aller plus loin

Sur les formalités d’entrée dans le groupe, lisez notre article sur l’option d’intégration fiscale et l’impossibilité de la régulariser par réclamation. Sur le contentieux propre aux groupes, voyez aussi le délai spécial de réclamation en intégration fiscale.

Les restructurations internes ont d’autres effets fiscaux : lisez notre analyse de la dissolution-confusion et de la déduction de la moins-value, et celle sur l’abandon de créance intragroupe.

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Les éléments fiscaux mentionnés sont ceux en vigueur à la date de rédaction et susceptibles d’évolution. Article mis à jour le 23 avril 2026.