Rescrit fiscal défavorable : quand le recours pour excès de pouvoir est irrecevable

Un rescrit fiscal défavorable ne se conteste pas, en principe, par un recours pour excès de pouvoir. Le tribunal administratif de Cergy-Pontoise vient de le rappeler, dans un jugement du 24 août 2026 (n° 2603913) ¹.

Des contribuables attaquaient la réponse défavorable rendue à l’issue d’un second examen de leur demande de rescrit. Leur recours a été jugé irrecevable ¹.

Ce que le tribunal a jugé sur ce rescrit fiscal défavorable

Le tribunal a rejeté le recours pour excès de pouvoir (REP) dirigé contre un avis du collège de second examen ¹. Cet avis refusait une partie des déductions demandées au titre des frais de double résidence, prévus par le 3° de l’article 83 du CGI ³.

Les dépenses refusées portaient sur une seconde résidence : une fraction des frais de notaire, des frais d’enregistrement et des intérêts de l’emprunt souscrit pour l’acheter ¹.

Selon les éléments publiés sur l’affaire, l’épouse avait été mutée à Nice. Le couple, domicilié à Clamart, avait acheté un logement dans la région niçoise, tandis que l’époux gardait son emploi à Paris ¹.

Ce que l’administration avait admis, et ce qu’elle a refusé

Le rescrit a reconnu la nécessité professionnelle de la seconde résidence ¹. Il a admis la déduction de plusieurs dépenses :

• l’eau, le gaz, l’électricité et internet, proratisés pour une personne seule ;
• un aller-retour par semaine entre les deux logements.

En revanche, l’administration a regardé les frais d’acquisition et les intérêts d’emprunt comme procédant d’un choix personnel. Elle en a refusé la déduction ¹.

Le désaccord ne portait donc pas sur le principe de la double résidence. Il portait sur le coût d’achat du second logement.

Frais de double résidence : la règle de déduction

Le 3° de l’article 83 du CGI permet au salarié de déduire, aux frais réels, les frais inhérents à sa fonction ou à son emploi. Seuls ceux qui ne sont pas couverts par des allocations spéciales sont visés ³.

La doctrine administrative (BOI-RSA-BASE-30-50-30-20) range parmi ces frais les dépenses supplémentaires de séjour et de déplacement liées à une double résidence ³. Celle-ci doit être justifiée par une circonstance particulière qui empêche le couple de garder une seule résidence, compte tenu du lieu de travail de chacun ³.

Les frais engagés ou prolongés pour de simples convenances personnelles ne sont pas déductibles. Les conditions s’apprécient au cas par cas, sous le contrôle du juge de l’impôt, comme le rappelle une réponse ministérielle publiée le 26 avril 2022 ³.

Rescrit fiscal et recours pour excès de pouvoir : le principe

Un rescrit fiscal défavorable pris sur le fondement de l’article L. 80 B, 1° du LPF est une prise de position formelle. Il ne peut pas, en principe, être contesté par un recours pour excès de pouvoir ². Le contribuable dispose en effet de la voie du plein contentieux devant le juge de l’impôt ².

Le Conseil d’État l’a jugé en formation de section le 2 décembre 2016, dans la décision Export Press (n° 387613). Il y reconnaît à la prise de position de l’administration le caractère d’une décision ².

Le désaccord se règle donc, le cas échéant, dans un litige sur l’imposition elle-même, devant le juge de l’impôt ².

Le rescrit peut aussi prendre une forme collective, comme le rescrit de Bercy sur l’autoliquidation de la TVA dans le BTP. La question de l’accès au juge revient par ailleurs dans d’autres procédures fiscales, par exemple pour le droit de communication de l’administration.

L’exception des effets notables autres que fiscaux

Le REP n’est ouvert que si le fait de se conformer à la prise de position entraînerait des effets notables autres que fiscaux ². Il faut aussi que le recours de plein contentieux ne permette pas d’obtenir un résultat équivalent ².

La décision Export Press donne des exemples de tels effets ² :

• de lourdes sujétions ;
• une pénalisation économique importante ;
• la renonciation à un projet important ;
• la modification substantielle d’un tel projet.

Dans cette affaire, un éditeur de revues avait demandé si ses publications relevaient du taux réduit de TVA des livres. L’administration avait répondu non. Le taux normal pénalisait significativement leurs ventes : le recours a été jugé recevable ².

Les rescrits réputés ouvrir le recours

Certaines réponses sont réputées remplir ces conditions. Il s’agit des réponses défavorables aux rescrits des 2° à 6° et du 8° de l’article L. 80 B du LPF. Celles de l’article L. 80 C sont dans le même cas ².

Le rescrit général du 1°, utilisé à Cergy-Pontoise, n’en fait pas partie.

Le second examen, étape préalable au recours

L’article L. 80 CB du LPF permet au contribuable de bonne foi de demander un second examen dans les deux mois de la réponse, sans invoquer d’élément nouveau ². L’administration se prononce alors de manière collégiale, et le contribuable peut demander à être entendu par le collège ².

Le Conseil d’État exige d’avoir sollicité ce second examen avant de saisir le juge de l’excès de pouvoir. Seule la position issue de ce second examen peut lui être déférée ². C’est bien l’avis du collège que les contribuables attaquaient à Cergy-Pontoise ¹.

Pourquoi le recours a été jugé irrecevable

En l’espèce, le refus de déduction n’emporte aucun effet notable autre que fiscal. Le recours a donc été jugé irrecevable ¹.

Les conséquences du refus se limitaient aux frais de notaire et aux intérêts d’emprunt non déduits, sans autre contrainte pour le couple ¹. Une telle question relève du juge de l’impôt, dans un litige sur l’imposition ².

Pour le contribuable, la leçon est pratique. Un rescrit fiscal défavorable rendu sur le fondement du 1° se discute d’abord en second examen, puis, en cas de redressement, devant le juge de l’impôt. Le recours pour excès de pouvoir reste réservé aux situations où la position de l’administration produit des effets au-delà de l’impôt ¹².

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Les éléments fiscaux mentionnés sont ceux en vigueur à la date de rédaction et susceptibles d’évolution.

Article rédigé le 1er septembre 2026.