Bail à construction et article 33 ter du CGI : le contrat prime sur l’accession

Quand un locataire commence ses travaux avant la signature du bail à construction, comment les traiter à la fin du bail ? Une décision de justice répond que le contrat prime sur le principe civil d’accession, et que la chronologie contractuelle s’apprécie globalement.

Bail à construction : ce que prévoit l’article 33 ter du CGI

Dans un bail à construction, le preneur s’engage à édifier des constructions sur le terrain du bailleur. À l’expiration du bail, ces constructions peuvent revenir au bailleur.

L’article 33 ter du CGI soumet alors à l’impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus fonciers, la valeur des constructions remises sans indemnité au bailleur ¹.

Le bailleur n’encaisse rien, mais il devient propriétaire de constructions qu’il n’a pas payées. C’est cette valeur que la loi impose.

Un étalement possible sur 15 ans

Sur option du bailleur, l’imposition peut être étalée sur 15 ans : l’année de la remise et les quatorze années suivantes ¹.

Si le bailleur cède les constructions avant la quinzième année, la fraction non encore taxée est rattachée à l’année de la cession ¹.

Une décote selon la durée du bail

Le montant imposable dépend de la durée du bail ¹ :

• un bail d’au moins trente ans ouvre droit à une exonération totale ;
• un bail de plus de dix-huit ans et de moins de trente ans bénéficie d’une décote de 8 % par année au-delà de la dix-huitième ;
• en deçà, aucune décote ne s’applique et la valeur est imposée en totalité.

Un exemple chiffré

Prenons un exemple purement illustratif. Un bail de 25 ans prend fin, et le bailleur reçoit sans indemnité des constructions évaluées à 600 000 €.

Le bail dépasse de sept ans le seuil de dix-huit ans. La décote atteint 7 × 8 %, soit 56 %. Le montant imposable en revenus fonciers est donc de 264 000 €.

Avec l’option pour l’étalement, le bailleur déclare 17 600 € par an pendant 15 ans. S’il cède les constructions au cours de la sixième année, les 176 000 € non encore taxés sont rattachés à cette année-là.

Avec un bail de trente ans, la même remise n’aurait donné lieu à aucune imposition.

Le contrat prime sur le principe d’accession

L’article 552 du Code civil pose le principe d’accession : le propriétaire du sol est aussi propriétaire de ce qui y est construit ².

Le bail à construction obéit à une règle propre. L’article L. 251-2 du Code de la construction et de l’habitation (CCH) laisse les parties organiser la répartition de la propriété des constructions ³.

Selon la décision, ces stipulations contractuelles prévalent sur le principe d’accession ²³. C’est le contrat qui fixe à qui appartiennent les constructions, et quand elles reviennent au bailleur.

Travaux avant la signature du bail à construction

Dans l’affaire jugée, des travaux avaient commencé avant la signature officielle du bail. La relation entre les parties s’était nouée en plusieurs temps :

• un protocole préparatoire ;
• une autorisation de travaux ;
• la signature du bail à construction formel.

Selon la décision, cette chronologie contractuelle doit être appréciée globalement.

Un protocole d’accord antérieur ne fait pas naître un point de départ distinct dès lors qu’il s’inscrit dans la finalité du bail signé ensuite.

Ce qui en découle pour le bailleur

Les travaux engagés avant la signature ne sont pas traités à part. Ils s’inscrivent dans l’opération prévue par le bail, et la remise des constructions s’apprécie selon les stipulations du contrat.

Comment est fixée la valeur imposable

Reste à chiffrer la valeur des constructions remises. La méthode de détermination du prix de revient repose sur les immobilisations inscrites dans la comptabilité du preneur.

L’administration a obtenu ces éléments par son droit de communication, qui lui permet de se faire remettre des documents détenus par des tiers. Sur ce pouvoir, voir notre article sur le droit de communication fiscal et la QPC non transmise.

La comptabilité du preneur devient ainsi la référence du prix de revient retenu pour imposer le bailleur.

Les points à vérifier dans votre contrat

Avant de signer, ou à l’approche de la fin du bail, plusieurs points méritent un examen :

• la durée exacte du bail, qui commande l’exonération ou la décote ;
• les stipulations sur la propriété des constructions, au regard de l’article L. 251-2 du CCH ;
• la cohérence entre le protocole, l’autorisation de travaux et le bail signé ;
• l’intérêt de l’option pour l’étalement sur 15 ans ;
• le prix de revient inscrit en immobilisations dans la comptabilité du preneur.

Le bail à construction est aussi un bail réel, avec ses propres questions de TVA. Voir notre article sur la TVA des baux réels et la recodification dans le CIBS.

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Information à caractère général. Toute mise en œuvre nécessite une analyse personnalisée par un ingénieur patrimonial.

Les éléments fiscaux mentionnés sont ceux en vigueur à la date de rédaction et susceptibles d’évolution. Article publié le 1er juillet 2026.