Revenus réputés distribués : la maîtrise partielle des comptes bancaires ne fait pas le maître de l’affaire

Les revenus réputés distribués d’une société peuvent être imposés chez l’associé qualifié de seul maître de l’affaire. Le tribunal administratif d’Orléans rappelle qu’une maîtrise partielle des comptes bancaires ne suffit pas à le caractériser.

Ce jugement, favorable au contribuable, illustre une nouvelle fois la théorie du maître de l’affaire. Il en rappelle les limites et les conditions de mise en œuvre.

Revenus réputés distribués : ce que prévoit l’article 109 du CGI

Le texte de base est l’article 109, 1, 1° du Code général des impôts (CGI) ¹. Il considère comme revenus distribués « tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ».

Cette définition fonde l’imposition des sommes issues de distributions occultes ou irrégulières. Elles sont imposées entre les mains des associés ou des bénéficiaires effectifs.

Les conséquences de la qualification

La qualification de revenus distribués entraîne l’application du régime des revenus de capitaux mobiliers (RCM). Elle peut avoir deux conséquences :

• l’application de la majoration de 25 % prévue au 7 de l’article 158 du CGI ², sous réserve de la décision du Conseil constitutionnel n° 2017-643/650 QPC du 7 juillet 2017 ³ ;
• l’exclusion du prélèvement forfaitaire unique (PFU), lorsque les sommes sont imposées au barème progressif.

Distributions occultes : une preuve difficile pour l’administration

La difficulté, en termes de preuve, tient au fait que les sommes considérées comme distribuées sont par hypothèse « occultes ».

Elles n’apparaissent ni dans les distributions formelles de la société, ni dans les comptes du bénéficiaire présumé. Pour surmonter cette difficulté, la jurisprudence administrative a élaboré la théorie du maître de l’affaire.

Une présomption d’appréhension

Cette théorie repose sur une présomption d’appréhension, que la jurisprudence formule ainsi :

Le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d’user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres doit être regardé comme le seul maître de l’affaire. Il est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu’il contrôle.

En pratique, cette présomption est quasi irréfragable. La circonstance que le contribuable n’aurait pas effectivement appréhendé les sommes, ou qu’elles auraient été versées à des tiers, est sans incidence sur la qualification.

Les trois conditions de la théorie du maître de l’affaire

La théorie du maître de l’affaire ne s’applique que si l’administration démontre que ses conditions sont réunies. La jurisprudence exige trois éléments :

• la détention d’une fraction prépondérante du capital social, en pratique majoritaire ;
• l’exercice effectif de fonctions de direction ;
• la disposition des moyens financiers de la société.

Lorsque l’administration parvient à qualifier un contribuable de seul maître de l’affaire, elle est dispensée de démontrer qu’il a effectivement appréhendé les sommes.

À l’inverse, lorsque cette qualification est écartée, l’administration doit démontrer l’appréhension effective des sommes.

Les faits : une SARL vérifiée, un associé imposé

La SARL H a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016. En matière de TVA, le contrôle a été étendu au 31 mai 2017.

À l’issue du contrôle, l’administration a constaté des dissimulations de recettes. Elle a reconstitué le chiffre d’affaires de la société.

Les bénéfices reconstitués devaient être imposés entre les mains du ou des bénéficiaires effectifs des distributions occultes.

Le contrôle de l’associé

M. D a fait l’objet d’un contrôle sur pièces au titre de ses revenus de 2015 et 2016. L’administration lui a notifié des rectifications dans la catégorie des RCM, sur le fondement de l’article 109, 1, 1° du CGI ¹.

Elle l’a qualifié de seul maître de l’affaire et lui a imputé, comme revenus réputés distribués, l’intégralité des bénéfices reconstitués de la société H.

Les trois indices retenus par l’administration

Pour fonder cette qualification, l’administration s’appuyait sur trois éléments :

• M. D a été l’unique associé de la société du 1er au 30 septembre 2014, puis associé à hauteur de 50 % du capital du 30 septembre 2014 au 11 décembre 2015 ;
• il était seul à disposer de la signature sur les trois comptes bancaires de la société, y compris après sa démission de la gérance et la cession de ses parts ;
• il a signé personnellement trois chèques établis par la société H à son profit.

Une procédure en plusieurs étapes

La procédure a connu plusieurs étapes, dont certaines favorables au contribuable :

• dans sa réponse aux observations du contribuable du 11 septembre 2018, l’administration a abandonné les rectifications de 2016 et maintenu uniquement celles de 2015 ;
• après l’entretien avec le supérieur hiérarchique du 13 décembre 2018, les rehaussements ont été maintenus ;
• les cotisations supplémentaires ont ensuite été mises en recouvrement ;
• une première réclamation, du 29 janvier 2020, a été rejetée ;
• une seconde réclamation, du 28 décembre 2021, a été partiellement admise le 2 février 2023, avec un dégrèvement de 257 499 €.

Un compte bancaire que M. D ne signait pas

L’administration a finalement reconnu, contrairement à sa position initiale, que M. D ne disposait pas de la signature sur le troisième compte bancaire de la société.

Ce compte, ouvert à la BPOP Rives de Paris, avait reçu 48,1 % des sommes portées au crédit des comptes bancaires de la société.

Le dégrèvement de 257 499 € tenait compte de cette circonstance. Il excluait les sommes encaissées sur le compte que M. D ne maîtrisait pas.

La saisine du tribunal administratif d’Orléans

M. D a saisi le tribunal administratif d’Orléans le 24 avril 2023. Il contestait le maintien du redressement à hauteur de 302 038 €.

Il soutenait qu’il n’était pas le seul maître de l’affaire et qu’il avait été « manipulé en toute innocence par des escrocs ».

Revenus réputés distribués : le tribunal prononce la décharge

Le tribunal administratif d’Orléans a prononcé la décharge des impositions ⁴.

Le juge a relevé une contradiction dans la position de l’administration, issue de sa propre décision de dégrèvement partiel du 2 février 2023.

En prononçant ce dégrèvement, le service avait lui-même admis que M. D ne signait pas le troisième compte bancaire de la société, ouvert à la BPOP Rives de Paris. Ce compte avait pourtant recueilli 48,1 % des crédits en 2015.

Pourquoi M. D n’était pas le seul maître de l’affaire

Pour écarter la qualification retenue par l’administration, le tribunal a relevé que M. D :

• ne détenait que 50 % du capital sur la majeure partie de l’exercice ;
• n’avait été gérant de droit que du 1er janvier au 11 décembre 2015 ;
• n’avait pas la signature sur l’un des trois comptes principaux, ce qui l’empêchait de disposer sans contrôle de l’intégralité des fonds sociaux.

Le juge a par ailleurs écarté l’argument de l’administration tiré de la prétendue similarité visuelle des signatures sur les cartons bancaires. Il l’a qualifié d’allégation dénuée de tout élément de preuve.

Sans maître de l’affaire, pas de présomption

Faute de prouver la maîtrise exclusive de l’affaire, l’administration perd le bénéfice de la présomption d’appréhension.

Elle n’apportait aucune autre preuve de l’appréhension effective des fonds. La rectification au titre des revenus réputés distribués tombe donc.

Pour une affaire où le juge a retenu la qualité de maître de l’affaire, lisez notre article sur la détention à 50 %, la gérance et la signature bancaire.

Maître de l’affaire : les points à retenir

• La théorie du maître de l’affaire suppose la démonstration de trois critères : détention prépondérante du capital, exercice effectif des fonctions de direction et disposition des moyens financiers de la société.
• La qualité de seul maître de l’affaire suppose la maîtrise des comptes bancaires de la société. Ici, une maîtrise partielle, avec la signature sur deux des trois comptes, a été jugée insuffisante.
• Lorsque cette qualité est écartée, la présomption d’appréhension des revenus réputés distribués ne joue pas. L’administration doit alors démontrer que le contribuable a effectivement appréhendé les sommes.

Associé ou dirigeant d’une société contrôlée

Un contrôle de la société peut se prolonger chez ses associés. Sur la procédure, voyez aussi notre article sur la restitution des pièces après une vérification de comptabilité et celui sur la réponse à une proposition de rectification.

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Information à caractère général. Toute mise en œuvre nécessite une analyse personnalisée par un ingénieur patrimonial.

Les éléments fiscaux mentionnés sont ceux en vigueur à la date de rédaction et susceptibles d’évolution. Article à jour au 18 mai 2026.