Travailleur frontalier : la Belgique doit pallier les carences de l’article 197 A du CGI

Le travailleur frontalier qui verse des pensions alimentaires ne doit pas perdre une partie de leur déduction en travaillant dans un autre État membre. La Cour de justice de l’Union européenne (CJUE) impose à l’État de résidence de compenser ¹.

La décision prolonge les jurisprudences Schumacker et de Groot. Elle précise l’obligation de l’État de résidence de tenir compte de la situation personnelle et familiale, même lorsqu’une convention fiscale répartit cette charge entre deux États.

Le cadre du travailleur frontalier : la libre circulation

L’article 45 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne (TFUE) garantit la libre circulation des travailleurs au sein de l’Union ². Il interdit toute discrimination fondée sur la nationalité en matière d’emploi, de rémunération et d’autres conditions de travail.

Depuis l’arrêt Schumacker, la Cour impose aux États membres d’exercer leur compétence fiscale sans discriminer les contribuables qui ont fait usage de cette liberté ³.

L’arrêt Schumacker de 1995

L’arrêt Schumacker a été rendu le 14 février 1995 (affaire C-279/93) par la Cour de justice des Communautés européennes, devenue la CJUE ³. Il a marqué un tournant : il a lié la fiscalité directe des États membres à la libre circulation des travailleurs.

La Cour y a affirmé que les impôts directs relèvent de la compétence nationale. Les États doivent pourtant l’exercer sans discriminer les ressortissants communautaires.

Le litige portait sur un résident belge qui travaillait en Allemagne. Celle-ci lui refusait des avantages familiaux réservés à ses résidents.

La Cour a jugé qu’un non-résident qui tire la quasi-totalité de ses revenus de l’État d’emploi se trouve dans une situation comparable à celle d’un résident. L’État d’emploi doit alors prendre en compte sa situation personnelle et familiale. L’État de résidence ne peut plus le faire, faute de base imposable suffisante.

Le principe : l’État de résidence est le mieux placé

Sur la prise en compte de la situation personnelle et familiale, la Cour a dégagé un principe. L’État de résidence impose en principe l’ensemble des revenus mondiaux de ses résidents. Il est donc le mieux placé pour apprécier leur capacité contributive personnelle ³.

Il doit ainsi, en principe, leur accorder la totalité des avantages fiscaux liés à leur situation personnelle et familiale.

Le partage de la charge par convention fiscale

La Cour a toutefois admis que les États membres se répartissent cette obligation par des conventions bilatérales, en proportion de l’imposition de chacun ^{4 5}.

L’État de résidence n’est libéré que si la convention garantit la prise en compte intégrale de la situation personnelle et familiale du contribuable. Cette prise en compte peut se faire dans l’État de résidence, dans l’État d’emploi ou dans les deux (arrêts de Groot, C-385/00, et État belge, C-241/20) ^{4 5}.

L’arrêt de Groot et la réduction proportionnelle des avantages

L’arrêt de Groot a précisé la portée de la libre circulation des travailleurs en matière de fiscalité directe ⁴. Un résident néerlandais travaillait dans plusieurs États membres. Il contestait la réduction proportionnelle de ses avantages fiscaux personnels par son État de résidence.

Ses revenus étrangers y étaient exonérés pour éviter la double imposition. En appliquant une fraction de proportionnalité, l’administration réduisait ses déductions, comme ses pensions alimentaires, au prorata de son activité à l’étranger. Les États d’emploi ne compensaient pas cette perte.

La Cour a jugé que cette méthode constituait une entrave injustifiée à l’article 39 CE, devenu l’article 45 TFUE. Elle pénalisait les travailleurs mobiles par rapport à ceux qui restent dans leur État d’origine ⁴.

Les faits : un travailleur frontalier entre trois pays

BX est résident fiscal en Belgique. Il perçoit des revenus de trois sources ¹ :

• des rémunérations de dirigeant d’entreprise en Belgique ;
• des revenus professionnels au Luxembourg ;
• un traitement de fonctionnaire en France, comme professeur agrégé des universités.

Il verse des rentes alimentaires, c’est-à-dire des pensions alimentaires, à sa fille et à son ex-épouse. Toutes deux résident en Belgique.

La proratisation en Belgique

Ce travailleur frontalier relève de la convention fiscale franco-belge. Son traitement de fonctionnaire est imposé exclusivement en France. Il est exonéré en Belgique avec réserve de progressivité ¹.

Pour calculer l’impôt belge, l’administration n’a accordé la déduction des rentes alimentaires qu’au prorata des revenus de source belge. La fraction correspondant aux revenus français exonérés n’a pas été prise en compte.

Le refus de déduction en France, au titre de l’article 197 A du CGI

En France, BX n’a pas obtenu la déduction, au prorata de ses revenus français, de ses pensions alimentaires. L’article 197 A du code général des impôts (CGI) subordonne cette déduction à une condition : les pensions doivent être imposables en France entre les mains de leur bénéficiaire ⁶.

Ce n’était pas le cas, puisque sa fille et son ex-épouse résident en Belgique.

Une fraction des rentes alimentaires n’était donc prise en compte nulle part :

• ni en Belgique, en raison de la proratisation ;
• ni en France, en raison des conditions restrictives de l’article 197 A du CGI.

BX se trouvait ainsi moins bien traité qu’un résident belge qui perçoit tous ses revenus en Belgique.

La procédure devant la CJUE

BX a contesté ses cotisations à l’impôt des personnes physiques des exercices 2020 et 2021. Il a saisi le tribunal de première instance du Luxembourg, en Belgique. Celui-ci a sursis à statuer et posé une question préjudicielle à la CJUE sur la compatibilité de la réglementation belge avec l’article 45 TFUE ¹.

Le gouvernement français a conclu à l’irrecevabilité de la question. Selon lui, la Cour aurait été invitée à interpréter la convention bilatérale, et la question serait hypothétique. La Cour y a pourtant répondu ¹.

BX soutenait que la proratisation belge des rentes alimentaires, entre revenus belges et revenus français exonérés, était contraire à l’article 45 TFUE. Elle lui faisait perdre une partie de la déduction. Un résident qui perçoit tous ses revenus en Belgique n’aurait pas subi cette perte.

Ce que juge la CJUE pour le travailleur frontalier

Les fonctionnaires peuvent invoquer la libre circulation

La CJUE a d’abord rappelé que l’article 45 TFUE s’applique aux emplois publics lorsqu’il s’agit des conditions de travail ou de rémunération ¹.

L’exception prévue pour les emplois publics ne vise que l’accès à l’emploi. Un fonctionnaire peut donc invoquer la libre circulation pour contester son traitement fiscal.

Aucune perte d’avantage pour celui qui circule

Pour la Cour, le résident qui a exercé sa liberté de circulation ne doit pas être désavantagé. Sa situation ne peut être moins favorable que celle d’un résident aux seuls revenus nationaux ¹.

Si l’État de résidence choisit d’exonérer les revenus étrangers, il doit s’assurer que cette méthode ne réduit pas les avantages familiaux auxquels le contribuable a droit.

La Cour a souligné que l’État de résidence reste le mieux à même d’apprécier la capacité contributive globale du contribuable.

Faute de raison impérieuse d’intérêt général, la réglementation belge constitue une restriction injustifiée à la libre circulation des travailleurs. Elle refuse en effet de compenser la part de l’avantage que la France ne reconnaît pas ¹.

Le dispositif de l’arrêt

La Cour dit pour droit que l’article 45 TFUE s’oppose à une réglementation nationale qui aboutit à la « perte partielle du bénéfice d’une déduction fiscale » ¹. Cette déduction vise à tenir compte de la situation personnelle et familiale des contribuables résidents.

L’interdiction joue lorsque quatre conditions sont réunies :

• le contribuable réside dans un premier État membre et perçoit des revenus professionnels dans un second État membre ;
• ces revenus sont exonérés dans l’État de résidence en vertu d’une convention fiscale bilatérale, alors que les résidents sans revenus étrangers bénéficient de toute la déduction ;
• selon la convention, la perte devait être compensée dans le second État par une déduction analogue, proportionnelle aux revenus qui y sont perçus ;
• cette compensation n’a pas eu lieu, en raison de l’application qui serait faite de la convention dans le second État.

La réserve demeure : aucune raison impérieuse d’intérêt général ne doit pouvoir justifier une telle perte ¹.

Portée de l’arrêt pour l’État de résidence

Sur le fond, l’État de résidence peut partager avec l’État d’emploi la charge des avantages familiaux par une convention. Cette dispense ne vaut que si le résultat est effectivement atteint ¹.

Lorsque l’État d’emploi, comme la France, n’accorde pas en pratique la déduction proportionnelle prévue par la convention en raison de sa législation interne, l’État de résidence n’est pas libéré. La Belgique doit compenser cette carence ¹.

Le travailleur frontalier ne doit pas subir de perte d’avantages par rapport à un résident qui travaille exclusivement dans son pays.

Sur les règles applicables aux non-résidents, voir nos articles sur la retenue à la source des non-résidents et la résidence fiscale du dirigeant mobile. Sur l’effet de la jurisprudence européenne, voir aussi le dégrèvement d’office face à la CJUE.

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Information à caractère général. Toute mise en œuvre nécessite une analyse personnalisée par un ingénieur patrimonial. Les éléments fiscaux mentionnés sont ceux en vigueur à la date de rédaction et susceptibles d’évolution. Article mis à jour le 16 mars 2026.