TVA sur les prestations non consommées : les forfaits de conduite restent taxés

La TVA sur les prestations non consommées reste due. La cour administrative d’appel de Paris l’applique aux heures de conduite annulées tardivement ou périmées d’une auto-école en ligne.

Le juge de l’impôt confirme l’application stricte des règles européennes. La TVA reste due sur les sommes que le prestataire conserve, même si le client ne se présente pas. Les praticiens parlent de « no-show », un terme anglais qui désigne l’absence du client.

La décision suit l’arrêt de principe Air France-KLM de la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE). Le juge refuse de voir des indemnités non imposables dans les sommes conservées par la plateforme au titre des heures de conduite annulées tardivement ou périmées ^{1 4}.

Le schéma ci-dessous résume le mécanisme et les chiffres de l’affaire.

La jurisprudence Air France-KLM de la CJUE

Pour mémoire, la première chambre de la CJUE a rendu le 23 décembre 2015 l’arrêt Air France-KLM et Hop!-Brit Air, dans les affaires jointes C-250/14 et C-289/14. Il a marqué un tournant décisif dans l’approche fiscale des sommes conservées par un prestataire quand le client fait défaut ¹.

Saisie de questions préjudicielles par le Conseil d’État français, la Cour a redéfini la notion de prestation de services dans le transport aérien. Elle a écarté la qualification d’indemnité. Elle impose la TVA sur les billets émis mais non utilisés.

Une nouvelle définition de la contrepartie

Le raisonnement de la Cour repose sur une redéfinition de la contrepartie. Pour les juges européens, le prix payé par le passager ne rémunère pas le transport lui-même. Il rémunère le droit, tiré du contrat, de bénéficier de l’exécution des obligations de la compagnie.

La prestation de la compagnie consiste à mettre le passager en mesure de voyager. Dès qu’elle a offert cette disponibilité, elle a rempli sa part du contrat synallagmatique, c’est-à-dire d’un contrat où chaque partie s’engage envers l’autre.

Si le passager n’exerce pas son droit, c’est une circonstance qui lui est propre. Elle ne modifie pas la nature de la prestation fournie par la compagnie.

La Cour a aussi écarté l’argument de l’indemnité. Le client n’a aucun droit au remboursement et la compagnie peut revendre la place. Il n’y a donc pas de préjudice réel qui justifierait une réparation.

Le Conseil d’État et l’hôtellerie

Dans le même sens, le Conseil d’État a statué par un arrêt du 9 octobre 2024. Un hôtelier garde le paiement d’un client défaillant, qui n’a pas annulé sa réservation dans les délais. Cette somme est la contrepartie effective d’un service individualisable.

Cette somme entre dans le champ de la TVA ².

L’affaire : forfaits d’heures de conduite et sommes conservées

L’affaire concerne la SAS MF, qui exploite le site internet « Ornikar ». Son modèle économique repose sur la vente de forfaits (« packs ») d’heures de conduite.

Le mécanisme contractuel est classique. Le client achète des crédits à l’avance, valables douze mois. Il réserve ensuite ses créneaux avec des enseignants partenaires.

Les deux cas de perte du crédit

Les conditions générales de vente prévoient deux cas de perte du crédit :

• l’annulation d’une leçon moins de 48 heures avant l’horaire prévu (heures annulées tardivement) ;
• l’absence d’utilisation des crédits au terme des douze mois de validité (heures périmées).

La demande de restitution de TVA

La société a demandé la restitution de la TVA acquittée sur ces sommes conservées, soit plus de 800 000 €. Elle soutenait qu’en l’absence de prestation réalisée, ces sommes devaient être requalifiées en indemnités réparatrices d’un préjudice, hors du champ de la TVA.

Après un rejet en première instance, la société a fait appel.

Le débat sur la contrepartie

La question portait sur la définition de la contrepartie, au sens des articles 256 et 266 du CGI et de la directive TVA 2006/112/CE ^{5 6}.

Pour la société, la TVA rémunère une prestation effective. Si le cours n’a pas lieu du fait du client, la somme conservée ne rémunère plus un service. Elle indemnise la société pour la disponibilité de l’enseignant ou pour son manque à gagner.

TVA sur les prestations non consommées : le raisonnement de la CAA de Paris

La CAA de Paris a rejeté l’argumentation de la société. Elle applique strictement les principes dégagés par la CJUE et cite expressément les arrêts Air France-KLM (2015) et MEO (2018) ^{1 3 4}.

Les juges rappellent qu’une prestation de services est effectuée à titre onéreux s’il existe un lien direct entre le service rendu et la contre-valeur reçue. Ce lien direct existe dès que la somme versée rémunère le droit, pour le client, de bénéficier de l’exécution du contrat. L’exercice effectif de ce droit n’entre pas en compte.

En l’espèce, la cour considère que le client acquiert, à l’achat du forfait, le droit de réserver des leçons. La société a rempli sa part du contrat en le mettant en mesure de bénéficier de la prestation.

Le client qui n’utilise pas ce droit (heures périmées) ou l’exerce mal (annulation tardive) ne change pas la nature de la prestation initiale. La somme conservée reste la rémunération du service de mise à disposition de l’enseignement.

La preuve d’un préjudice réel

Pour échapper à cette qualification, la société aurait dû démontrer que les sommes conservées avaient une nature indemnitaire. Elles auraient dû réparer un préjudice réel, distinct du simple prix de la prestation.

La cour relève que la société n’a pas prouvé la réalité du préjudice causé par les annulations tardives. Elle n’établit pas non plus que les créneaux annulés tardivement n’ont pas été réservés par d’autres clients.

Sans démonstration d’un dommage spécifique, au-delà du paiement du prix déjà encaissé, la qualification d’indemnité ne peut pas être retenue. La somme représente simplement l’exécution financière du contrat.

Prestations non consommées : le service taxé est la disponibilité

Pour la cour, la taxation ne dépend pas de la consommation effective du service. Le service n’est pas l’exécution matérielle de la prestation (le cours de conduite, le vol aérien). Il consiste à mettre à disposition le droit d’en bénéficier.

Vendre un droit d’accès équivaut donc à rendre le service. Dès que le prestataire a mis le client « en mesure de bénéficier » de la prestation, sa part du contrat synallagmatique est remplie.

L’inaction du client, qu’il s’agisse d’un « no-show » ou d’une annulation tardive, devient un événement subjectif sans effet sur le plan fiscal. Le lien direct entre le paiement et le service n’est pas rompu par l’absence de consommation, car le service payé était la disponibilité du prestataire.

Exigibilité de la TVA dès l’encaissement du forfait

Partant, la cour confirme que la TVA était exigible dès l’encaissement du prix du forfait. Cette solution découle des règles applicables aux acomptes et aux paiements anticipés. Sur le moment où naît la dette de TVA, voir notre article sur le fait générateur de la TVA.

Tous les éléments pertinents de la prestation (nature des cours, prix, quantité) sont connus au moment de la commande sur le site internet. Pour la TVA sur les prestations non consommées, l’encaissement déclenche donc l’exigibilité. Peu importe que l’exécution matérielle de la prestation s’étale dans le temps ou ne survienne jamais du fait du client.

Des conséquences au-delà de l’auto-école en ligne

La TVA sur les prestations non consommées peut concerner les secteurs qui fonctionnent sur la réservation ou la billetterie : hôtellerie, spectacles, formation, etc.

Sur la notion de contrepartie et de lien direct, voir aussi nos articles sur la TVA d’une prestation de services ponctuelle et sur la TVA des points de fidélité.

Si vous vendez des forfaits ou des réservations, une analyse personnalisée de vos conditions générales de vente reste nécessaire avant toute demande de restitution de TVA.

Information à caractère général. Toute mise en œuvre nécessite une analyse personnalisée par un ingénieur patrimonial.

Les éléments fiscaux mentionnés sont ceux en vigueur à la date de rédaction et susceptibles d’évolution. Article du 10 décembre 2025.