Aviseurs fiscaux : l’indemnisation de 2017 réservée à la fraude internationale

Le dispositif d’indemnisation des aviseurs fiscaux créé en 2017 ne visait que certaines fraudes fiscales internationales. La cour administrative d’appel de Paris le rappelle en refusant toute indemnité à un informateur qui dénonçait surtout une fraude interne ¹.

Le juge de l’impôt souligne ainsi le caractère discrétionnaire et encadré de ce régime. L’administration garde une large marge d’appréciation sur la qualification des informations transmises, sur leur intérêt fiscal et sur leur rattachement au champ légal du dispositif ¹.

Aviseurs fiscaux : un dispositif né des grandes affaires de fraude

L’ampleur de la fraude fiscale, révélée par les affaires « HSBC », « UBS », « Panama papers » ou « Bahamas papers », a conduit le législateur à agir. La loi de finances pour 2017 a créé un régime d’indemnisation des aviseurs ².

Son article 109 autorise l’administration fiscale à indemniser toute personne étrangère aux administrations publiques. Cette personne doit lui avoir fourni des renseignements ayant amené la découverte d’un manquement à une obligation fiscale ².

La mesure était expérimentale et provisoire. Entrée en vigueur le 1er janvier 2017, elle était prévue pour une durée de deux ans ².

Le 21 avril 2017, le Gouvernement a publié un arrêté de mise en application ³. Il autorise l’administration fiscale à indemniser les personnes physiques qui lui communiquent des informations conduisant à la découverte d’un manquement à certaines règles et obligations déclaratives fiscales.

Un champ limité à la fraude fiscale internationale

Le dispositif initial de 2017 était strictement circonscrit à la fraude fiscale internationale. Il renvoyait à des articles précis du code général des impôts (CGI) ² :

• les articles 4 B, 39 (2 bis), 57, 123 bis, 155 A, 209, 209 B et 238 A ;
• le deuxième alinéa de l’article 1649 A ;
• les articles 1649 AA et 1649 AB.

Cette limite traduit la philosophie d’origine : indemniser les aviseurs sur les dossiers à fort enjeu international, où l’administration ne dispose pas naturellement des informations nécessaires. Le texte visait notamment :

• les transferts de bénéfices ;
• les prix de transfert ;
• les sociétés étrangères contrôlées ;
• les comptes non déclarés à l’étranger.

Les aménagements de 2020, 2022 et 2024

L’article 175 de la loi de finances pour 2020 a aménagé le régime des aviseurs fiscaux ⁴. Il a :

• codifié le principe de l’indemnisation à l’article L. 10-0 AC du livre des procédures fiscales (LPF) ;
• étendu le champ du dispositif aux opérations de fraude à la TVA ;
• prévu que le Gouvernement peut autoriser l’administration fiscale à expérimenter un périmètre différent, défini par la gravité de certains agissements, manquements ou manœuvres, lorsque le montant estimé des droits éludés dépasse 100 000 €.

Un décret publié au début de l’année 2022 a inscrit l’autorisation d’indemnisation dans la partie réglementaire du LPF, à l’article R. 10-0 AC-1. Il l’a étendue aux manquements aux règles de la TVA ⁵.

L’article 123 de la loi de finances pour 2024 a ensuite pérennisé l’expérimentation. Le dispositif des aviseurs fiscaux couvre désormais l’ensemble des infractions fiscales dont l’enjeu dépasse 100 000 € ⁶.

Un contentieux engagé dès 2017

Par lettre du 4 novembre 2017 adressée à la Direction nationale d’enquêtes fiscales (DNEF), M. C. a demandé à être indemnisé en qualité d’aviseur fiscal. Il se fondait sur l’article 109 de la loi de finances pour 2017 ¹.

Une première décision de rejet est intervenue le 24 février 2018. M. C. l’a contestée et a obtenu satisfaction devant le tribunal administratif (TA) de Montreuil, par un jugement du 5 mars 2020 ¹.

Le tribunal a annulé la décision de rejet et la décision implicite rejetant le recours gracieux. Il a enjoint au directeur général des finances publiques de réexaminer la demande. Ce jugement a été confirmé par la cour administrative d’appel (CAA) de Versailles le 31 mai 2023, arrêt n° 20VE02123 ⁷.

Du TA de Montreuil à la CAA de Paris

En exécution du jugement, le directeur général des finances publiques a réexaminé la demande. Il a pris une nouvelle décision de rejet le 20 juillet 2020. C’est cette seconde décision que conteste le requérant dans la présente affaire ¹.

Saisi, le TA de Montreuil a transmis l’affaire au TA de Paris par une ordonnance du 26 juillet 2022. Le tribunal de Paris a rejeté la demande par un jugement du 13 février 2025. Le requérant a fait appel devant la CAA de Paris ¹.

L’enjeu financier est important. M. C. demandait une indemnité d’au moins 1 M€ pour la dénonciation de la fraude internationale et de 13 M€ pour la dénonciation de la fraude nationale ¹.

Indemnisation des aviseurs fiscaux : pourquoi la cour rejette la demande

La CAA de Paris rejette la demande de M. C. ¹. Elle rappelle que le mécanisme de l’article 109 de la loi de finances pour 2017 était strictement limité aux renseignements relatifs à certaines formes de fraude fiscale internationale.

Ce dispositif poursuivait un double objectif ¹ :

• renforcer la lutte contre la grande fraude fiscale internationale ;
• améliorer le rendement budgétaire en recourant à des informateurs extérieurs à l’administration.

Des informations qui relevaient de la fiscalité interne

Les informations transmises par M. C. concernaient principalement des droits d’enregistrement, des donations et l’impôt de solidarité sur la fortune (ISF). Il s’agissait donc de questions de fiscalité interne ¹.

Le requérant évoquait bien une société maltaise détenant certaines participations au capital de sociétés. La cour a toutefois estimé que ces éléments n’étaient ni suffisamment précis ni suffisamment étayés pour révéler une véritable fraude fiscale internationale entrant dans le champ du texte ¹.

La simple détention de participations dans une société étrangère ne suffit donc pas, à elle seule, à caractériser une fraude fiscale internationale. L’existence de structures capitalistiques internationales ne suffit pas davantage ¹.

Encore faut-il que les informations transmises révèlent concrètement un mécanisme d’évasion fiscale, ou un manquement entrant dans les catégories limitativement énumérées par le texte ¹.

L’article L. 10-0 AC du LPF écarté

La cour refuse aussi à M. C. le bénéfice de l’article L. 10-0 AC du LPF, issu de la loi de finances pour 2020 ¹. La décision contestée ne portait que sur le réexamen de la demande initiale formée en 2017, sur le fondement de l’article 109 de la loi de finances pour 2017.

En outre, à la date de la décision contestée, aucun décret n’avait encore autorisé l’administration à mettre en œuvre le nouveau dispositif applicable à certaines fraudes fiscales nationales ¹.

Le principe de confiance légitime écarté

L’arrêt est aussi intéressant sur le terrain du principe de confiance légitime. La cour rappelle que ce principe n’est invocable qu’en présence d’une mise en œuvre du droit de l’Union européenne, et lorsque l’administration a fait naître des espérances fondées ¹.

Au cas particulier, elle estime que les échanges invoqués avec un agent de la DNEF ne constituaient aucun engagement précis de l’administration quant à l’octroi d’une indemnisation ¹.

Ce que l’arrêt enseigne à un aviseur fiscal

La décision rappelle les exigences qui pèsent sur l’aviseur fiscal ¹ :

• des renseignements qui entrent dans le champ du texte sur lequel la demande est fondée ;
• des informations précises et étayées, qui révèlent concrètement un mécanisme de fraude ou un manquement visé par le texte ;
• pour invoquer la confiance légitime, une mise en œuvre du droit de l’Union et un engagement précis de l’administration, au-delà de simples échanges avec un agent.

L’administration conserve, dans tous les cas, une large marge d’appréciation sur l’intérêt fiscal des informations reçues ¹.

Exemple illustratif : une personne signale à l’administration qu’un contribuable détient des titres par l’intermédiaire d’une société établie à l’étranger, sans autre précision. Selon la solution retenue par la cour, ce seul signalement ne révèle pas une fraude fiscale internationale entrant dans le champ du dispositif de 2017 ¹.

Avoirs à l’étranger : d’autres contentieux

Les avoirs et les structures détenus à l’étranger donnent lieu à d’autres contentieux, par exemple :

• la prescription de dix ans des avoirs non déclarés à l’étranger ;
• la taxation d’office des avoirs étrangers ;
• le régime anti-abus de l’article 123 bis du CGI, l’un des articles visés par le dispositif de 2017.

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Les éléments fiscaux mentionnés sont ceux en vigueur à la date de rédaction et susceptibles d’évolution. Article mis à jour le 7 mai 2026.