Délai de réclamation des retenues à la source : la cour écarte le délai d’un an

Le délai de réclamation d’un an, prévu pour contester une retenue à la source libératoire, peut être écarté. La cour administrative d’appel de Paris applique le délai de droit commun de deux ans à un non-résident qui n’a reçu aucune imposition complémentaire ¹.

La solution concerne les non-résidents soumis aux retenues libératoires des articles 182 A et 182 B du code général des impôts (CGI) ². Aucune imposition complémentaire n’est alors mise à leur charge sur ces revenus. Dans ce cas, le délai d’un an de l’article R. 196-1, seconde partie, b), du livre des procédures fiscales (LPF) doit être écarté ³.

Délai de réclamation : ce que prévoit l’article R. 196-1 du LPF

Les contestations relatives aux retenues à la source des non-résidents sont enfermées dans un délai spécial et restrictif. Il figure à l’article R. 196-1, seconde partie, b), du livre des procédures fiscales ³.

Ce délai abrégé impose de présenter la réclamation au plus tard le 31 décembre de l’année suivant celle de la retenue.

Il déroge au délai de droit commun, fixé au b) de la première partie du même article. Ce délai de droit commun court jusqu’au 31 décembre de la deuxième année suivant le versement de l’impôt ³.

Pourquoi un délai plus court pour les retenues à la source

Cette différence de traitement ramène le délai de réclamation de deux ans à un an. Elle repose sur la nature juridique des retenues à la source : l’impôt est acquitté à la source par le débiteur du revenu.

Le bénéficiaire est en général informé du prélèvement en temps réel. Aucun titre exécutoire n’a besoin d’être établi ensuite.

Cette justification est pourtant fragile lorsque le contribuable, notamment un non-résident, n’est pas informé tout de suite du prélèvement. Elle l’est aussi quand la retenue suppose des vérifications complexes, comme la qualification de la rémunération ou l’application d’une convention bilatérale.

Le principe d’égalité devant la loi fiscale

Le principe constitutionnel d’égalité résulte de l’article 6 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen (DDHC) de 1789 et de l’article 1er de la Constitution ⁴.

Il impose que les contribuables placés dans des situations identiques soient soumis à des règles identiques. Une différence de traitement n’est admise que si elle est « en rapport avec l’objet » de la norme et « justifiée par un motif d’intérêt général ».

L’arrêt tranche une question précise. Le délai abrégé respecte-t-il ces exigences quand le contribuable soumis à la retenue ne reçoit ni rôle ni avis de mise en recouvrement complémentaire ?

Les faits : un styliste résident d’Israël et une maison de haute couture

M. B, ressortissant israélien et résident fiscal d’Israël, exerce une activité de styliste indépendant. Il a conclu deux contrats successifs « de conseil et conception » avec la SARL N.

Cette société française exerce à Paris une activité de haute couture sous la marque « Maison M ». Les deux contrats couvraient des périodes consécutives :

• le premier, du 1er juillet 2017 au 30 juin 2019 ;
• le second, du 1er juillet 2019 au 30 juin 2021.

En application de ces contrats, la SARL N a versé des rémunérations à M. B de 2017 à 2020. Elle a opéré des retenues à la source au taux de 10 %, sur le fondement de l’article 182 B du CGI ².

Le montant total des retenues invoquées s’élevait à 31 781 €.

Des réclamations hors du délai abrégé

M. B estimait que ces retenues n’auraient pas dû être prélevées, en application de la convention fiscale franco-israélienne du 31 juillet 1995 ⁵. Il a présenté des réclamations contentieuses par lettres expédiées :

• le 23 décembre 2019, pour les retenues opérées en 2017 ;
• le 8 décembre 2020, pour celles opérées en 2018.

Ces dates respectent le délai de droit commun de la première partie de l’article R. 196-1 du LPF. Elles dépassent en revanche le délai abrégé de la seconde partie, qui expirait le 31 décembre de l’année suivant chaque retenue ³.

Par un jugement du 4 juin 2024, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande ⁶. Il s’est fondé notamment sur la tardiveté des réclamations relatives à 2017 et 2018, au regard du délai abrégé.

Le délai de réclamation abrégé jugé contraire au principe d’égalité

M. B a fait appel devant la cour administrative d’appel de Paris. Il contestait la légalité du délai abrégé au regard du principe d’égalité ¹.

Selon lui, limiter son droit d’agir au 31 décembre de l’année suivant le prélèvement crée une rupture d’égalité injustifiée et disproportionnée. Les autres contribuables bénéficient en effet du délai de droit commun de deux ans.

Il ajoutait que cette différence ne repose sur aucun motif d’intérêt général. Le délai spécial devait donc, selon lui, être écarté dans sa situation.

Le raisonnement de la cour administrative d’appel

La cour relève que M. B n’a fait l’objet en France d’aucun avis d’imposition individuel ni d’aucun rôle. Un tel titre lui aurait permis d’imputer ses retenues.

Lui appliquer un délai de réclamation limité à un an caractérise alors une différence de traitement injustifiée. Les contribuables qui contestent d’autres impôts directs, dans une situation comparable, disposent en effet de deux ans.

La cour l’écrit en ces termes :

« l’application du délai spécial prévu par celles du b) de sa seconde partie, d’une durée inférieure à celui prévu par la première partie pour les réclamations portant sur d’autres impositions frappant des revenus de même nature, a pour effet d’instituer une différence de traitement avec les contribuables qui sont placés dans une situation identique au regard de l’objet de ces dispositions, laquelle n’est ni en rapport avec cet objet, ni justifiée par un motif d’intérêt général. »

Cette différence n’étant ni en rapport avec l’objet du texte ni justifiée par l’intérêt général, la cour écarte le délai spécial pour violation du principe d’égalité :

« M. B... est dès lors fondé à soutenir que ces dispositions méconnaissent, dans cette mesure, le principe d’égalité. Par suite, il y a lieu d’écarter leur application aux réclamations qu’il a présentées et d’appliquer celles du b) de la première partie de l’article R. 196-1 du livre des procédures fiscales. »

Une disposition écartée, pas annulée

Le délai abrégé figure dans un texte réglementaire, l’article R. 196-1 du LPF. La cour n’avait donc pas à saisir le Conseil constitutionnel d’une question prioritaire de constitutionnalité (QPC), procédure réservée aux dispositions législatives.

Elle a écarté l’application de cette disposition par voie d’exception. Elle ne l’a ni annulée ni déclarée « inconstitutionnelle » : elle l’a jugée inapplicable au litige, dans la mesure où elle méconnaît un principe constitutionnel.

La disposition litigieuse n’est donc pas anéantie. Elle est seulement écartée pour le règlement de ce litige.

Retenue à la source : des réclamations recevables, une restitution vérifiée

La cour applique aux réclamations de M. B le délai de droit commun du b) de la première partie de l’article R. 196-1 du LPF. Ce délai court jusqu’au 31 décembre de la deuxième année suivant le versement ³.

Les réclamations expédiées le 23 décembre 2019 et le 8 décembre 2020 étaient donc recevables. Elles ont été présentées avant le 31 décembre 2019 et le 31 décembre 2020 respectivement.

Seules les retenues réellement opérées sont restituées

La cour a toutefois vérifié les montants effectivement versés au Trésor (point 5 de l’arrêt). Certaines retenues invoquées n’avaient pas été « constatées en comptabilité publique ».

Pour ces sommes inexistantes, 2 937 € pour 2017 et 3 833 € pour 2018, les conclusions sont jugées sans objet.

Une demande de restitution doit donc reposer sur des retenues effectivement opérées et déclarées par le débiteur. Le contribuable doit s’assurer que les montants invoqués figurent bien dans les déclarations de retenue à la source modèle 2494.

Délai de réclamation de deux ans : une solution encore fragile

Les non-résidents soumis aux retenues à la source des articles 182 A et 182 B du CGI peuvent invoquer cet arrêt. Il leur ouvre un délai de réclamation de deux ans au lieu d’un. La solution vaut lorsqu’aucune imposition complémentaire n’est mise à leur charge.

Elle n’est pas pour autant pérenne :

• le juge a écarté la disposition dans ce litige, mais il ne peut pas en imposer la réécriture ;
• le Gouvernement pourrait être tenté de réécrire l’article R. 196-1 du LPF pour mieux justifier le délai abrégé au regard du principe d’égalité ;
• l’administration pouvait se pourvoir en cassation contre l’arrêt et porter la question devant le Conseil d’État, pour confirmation ou censure.

Bien-fondé : prestations indépendantes et convention franco-israélienne

La cour se prononce ensuite sur le bien-fondé des retenues à la source. Elle les examine au regard du droit interne, puis de la convention fiscale internationale.

En droit interne, pas de contrat de travail

L’administration voulait requalifier les contrats de conseil du styliste en contrats de travail. Ils auraient alors relevé de la retenue à la source sur les salaires de l’article 182 A du CGI ².

La cour rejette cette analyse. La Maison M imposait des exigences de calendrier et une présence ponctuelle à Paris, mais le juge constate l’absence de tout lien de subordination :

• M. B conservait une entière liberté d’horaires, de méthode et de lieu de travail ;
• il disposait d’une totale autonomie créative ;
• la société n’avait aucun pouvoir disciplinaire sur lui ;
• sa rémunération était forfaitaire, fixée par collection.

Ses gains relevaient donc exclusivement des prestations indépendantes de l’article 182 B du CGI.

Par la convention, l’imposition revient à Israël

Cette qualification fait obstacle à toute imposition en France, par l’effet de l’article 14 de la convention franco-israélienne ⁵.

Cet article attribue l’imposition exclusive de ces revenus à l’État de résidence. L’exception joue en présence d’une base fixe en France ou d’un séjour de plus de 183 jours en France.

M. B résidait en Israël et respectait strictement ces critères. La convention faisait donc obstacle à la retenue à la source.

La cour ordonne en conséquence la restitution des retenues à la source opérées au titre des années 2017 à 2020, pour leurs montants réels vérifiés.

Ce que l’arrêt change pour un non-résident

Pour un non-résident qui perçoit des honoraires de source française, l’arrêt invite à vérifier deux points. Le premier est la date de chaque retenue, qui fixe le délai de réclamation. Le second est la qualification du revenu au regard de la convention fiscale applicable.

Les règles de procédure du contentieux fiscal sont strictes. Nos analyses le montrent pour la notification d’un rejet au seul mandataire et la réclamation tardive après une non-admission. La résidence fiscale du dirigeant mobile obéit, elle aussi, à des critères précis.

Les ingénieurs patrimoniaux PRIVEOS examinent avec vous les retenues opérées sur vos revenus de source française et les délais qui s’appliquent à votre situation. Prenez rendez-vous pour un premier échange.

Mise à jour du 7 novembre 2026

Par une décision du 16 février 2026, le Conseil d’État a jugé contraire au principe d’égalité le délai réduit d’un an. Il visait les réclamations sur les retenues à la source ⁷.

Le décret n° 2026-692 du 27 juillet 2026 a ensuite abrogé les 5e à 8e alinéas de l’article R. 196-1 du LPF, qui fixaient ces délais spéciaux d’un an ⁸. Les réclamations relatives aux retenues à la source suivent désormais le délai de droit commun. Nous détaillons cette réforme dans notre article sur la restitution des retenues à la source.

Information à caractère général. Toute mise en œuvre nécessite une analyse personnalisée par un ingénieur patrimonial.

Les éléments fiscaux mentionnés sont ceux en vigueur à la date de rédaction et susceptibles d’évolution. Article du 20 mai 2026, mis à jour le 7 novembre 2026.