Majoration de 25 % sur les revenus occultes : la jurisprudence Waldner ne s’applique pas

La majoration de 25 % appliquée aux revenus distribués occultes résiste à l’arrêt Waldner. La cour administrative d’appel de Paris juge qu’elle reste compatible avec la Convention européenne des droits de l’homme ¹.

L’arrêt Waldner c. France du 7 décembre 2023 avait semé le doute sur la validité de cette majoration au regard de la Convention ². La cour vient d’en préciser les limites pour les revenus distribués mentionnés à l’article 111, c du CGI ¹.

Majoration de 25 % : ce que prévoit l’article 158, 7 du CGI

L’article 158 du CGI prévoit, en son 7, une majoration de 25 % de l’assiette de l’impôt sur le revenu dans plusieurs hypothèses ³. Le revenu retenu pour calculer l’impôt est alors multiplié par 1,25.

Deux de ces hypothèses sont au cœur de l’affaire ³ :

• le 1°, qui visait les titulaires de bénéfices industriels et commerciaux (BIC), de bénéfices non commerciaux (BNC) ou de bénéfices agricoles (BA) non adhérents d’un organisme de gestion agréé (OGA) ;
• le 2°, qui vise notamment les revenus distribués mentionnés à l’article 111, c du CGI, c’est-à-dire les rémunérations et avantages occultes ⁴, ainsi que les revenus distribués issus d’une rectification des résultats de la société distributrice.

L’arrêt Waldner : la majoration des non-adhérents d’un OGA censurée

Dans l’affaire Waldner, la Cour européenne des droits de l’homme a examiné le coefficient de 25 % appliqué aux titulaires de BIC, BNC ou BA non adhérents d’un OGA ². Elle l’a jugé contraire à l’article 1er du premier protocole additionnel à la Convention, qui garantit le droit au respect des biens.

Son raisonnement reposait sur deux points ² :

• la majoration frappait un revenu fictif, puisqu’elle conduisait à taxer 25 % de revenus que le contribuable n’avait jamais perçus ;
• surtout, elle allait à l’encontre de la philosophie du système fiscal français, fondé sur la présomption de bonne foi des déclarations, car elle pénalisait un contribuable à qui l’on ne reprochait aucun comportement frauduleux.

La seule faute de ce contribuable était de ne pas avoir adhéré à un OGA.

La Cour européenne ne s’est pas prononcée sur le 2° de l’article 158, 7 du CGI ². La question restait ouverte : c’est elle que la cour administrative d’appel de Paris vient de trancher ¹.

Les faits : des revenus occultes dans un groupe immobilier et hôtelier

M. A, à la tête d’un groupe immobilier et hôtelier, a fait l’objet d’un redressement massif ¹. Une enquête judiciaire avait révélé d’importants revenus occultes.

Ces revenus provenaient de plusieurs sources ¹ :

• des loyers détournés ;
• des recettes en espèces non comptabilisées ;
• des revenus fonciers non déclarés.

Le litige portait d’abord sur ces flux et sur la méthode de reconstitution des recettes. En appel, l’enjeu juridique s’est déplacé vers la contestation de la majoration d’assiette de 25 % prévue par l’article 158, 7, 2° du CGI ¹.

L’argument du contribuable : transposer l’arrêt Waldner

M. A s’est appuyé sur la jurisprudence Waldner pour dénoncer une charge financière disproportionnée ¹. Selon lui, la majoration appliquée aux revenus distribués occultes méconnaissait de la même façon l’article 1er du premier protocole additionnel.

L’argument avait sa cohérence. Dans les deux cas, le contribuable est taxé sur une assiette augmentée de 25 %, donc sur un supplément de revenu qu’il n’a, par hypothèse, pas encaissé.

La cour administrative d’appel de Paris refuse l’analogie

La cour écarte ce raisonnement ¹. Elle relève qu’en adoptant l’article 158, 7, 2° du CGI, le législateur a :

« entendu lutter contre les formes d’appréhension de bénéfices non déclarés de sociétés en établissant l’impôt sur le revenu dû par leurs bénéficiaires sur les distributions reconstituées par l’administration, majorées de 25 % ».

Elle ajoute que cette règle vise des revenus non déclarés par le contribuable ¹. Elle ne va donc pas à l’encontre de la « philosophie générale » du système d’établissement de l’impôt en France, fondé sur les déclarations présumées faites de bonne foi.

Pour la cour, appliquer un coefficient multiplicateur à des revenus détournés et non déclarés entretient un rapport raisonnable avec l’objectif de lutte contre l’évasion fiscale ¹. La majoration ne constitue pas une charge financière disproportionnée au regard du premier protocole additionnel.

Revenus distribués occultes et non-adhésion à un OGA : deux logiques

La Cour européenne avait censuré le 1° pour une raison précise ². La pénalité frappait un contribuable à qui l’on ne reprochait aucun manquement déclaratif volontaire, et ne pas adhérer à un OGA n’est pas une fraude.

Taxer au-delà du revenu réel un contribuable dont les déclarations sont présumées sincères était donc difficile à justifier.

Le 2° repose sur une autre logique. Appliqué aux revenus occultes de l’article 111, c du CGI, il porte sur des revenus que l’administration a dû reconstituer, parce que le contribuable les avait délibérément dissimulés ¹.

Dans ce cas, la majoration d’assiette joue selon nous un rôle à la fois dissuasif et réparateur. Elle vise à décourager la dissimulation, en rendant son coût fiscal supérieur à celui d’une déclaration spontanée. Son rapport avec l’objectif de lutte contre la fraude est difficilement contestable.

Exemple : l’effet de la majoration de 25 % sur l’assiette

Exemple illustratif : l’administration reconstitue 100 000 € de revenus distribués occultes au nom d’un associé. Avec la majoration de 25 %, l’assiette retenue pour l’impôt sur le revenu atteint 125 000 €.

Les 25 000 € ajoutés n’ont jamais été encaissés. C’est ce supplément que M. A jugeait disproportionné, et que la cour admet lorsqu’il frappe des revenus dissimulés ¹.

Ce qu’il faut retenir

L’arrêt Waldner ne peut pas être transposé à l’article 158, 7, 2° du CGI ¹. La majoration de 25 % sur les revenus distribués occultes est conforme à la Convention, car elle sanctionne un comportement frauduleux et non un contribuable de bonne foi.

Sur l’imposition des revenus distribués chez l’associé et sur les pénalités, vous pouvez aussi lire :

• notre article sur le maître de l’affaire et les revenus réputés distribués ;
• notre article sur la maîtrise partielle des comptes bancaires d’une société ;
• notre article sur les majorations pour manquement délibéré en TVA.

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Les éléments fiscaux mentionnés sont ceux en vigueur à la date de rédaction et susceptibles d’évolution. Article mis à jour le 27 mars 2026.