Représentant fiscal TVA : pas tenu des majorations pour manquement délibéré

Le représentant fiscal d’une entreprise établie hors de l’Union européenne n’a pas à payer les majorations pour manquement délibéré infligées à celle-ci. Le tribunal administratif de Paris le juge sur le fondement de l’article 289 A du CGI, dans un litige de commerce électronique ¹.

Le jugement précise la portée de l’engagement du représentant fiscal et délimite sa responsabilité solidaire. Il s’inscrit dans le contexte de la réforme de la TVA de juillet 2021. Celle-ci a transféré aux plateformes électroniques certaines obligations de collecte jusque-là supportées par les vendeurs établis hors de l’Union ².

Le principe : la TVA est due par celui qui réalise l’opération

Le régime de la TVA repose sur un principe : la taxe est acquittée par l’assujetti qui réalise l’opération imposable.

Dans sa rédaction applicable avant juillet 2021, l’article 283-1 du CGI prévoyait l’autoliquidation par le client. Ce mécanisme jouait lorsque la livraison ou la prestation était effectuée par un assujetti établi hors de France au profit d’un acquéreur identifié à la TVA en France ³.

L’autoliquidation ne vaut toutefois qu’entre professionnels. Elle ne couvre pas les ventes à des particuliers ³.

Ce que prévoit l’article 289 A du CGI pour le représentant fiscal

L’article 289 A du CGI organise la représentation fiscale des assujettis non établis dans l’Union européenne. Il dispose ⁴ :

Lorsqu’une personne non établie dans l’Union européenne est redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ou doit accomplir des obligations déclaratives, elle est tenue de faire accréditer auprès du service des impôts un représentant assujetti établi en France qui s’engage à remplir les formalités incombant à cette personne et, en cas d’opérations imposables, à acquitter la taxe à sa place.

Le représentant fiscal s’engage donc sur deux points :

• accomplir les formalités déclaratives de l’entreprise étrangère ;
• acquitter la TVA à sa place lorsqu’elle réalise des opérations imposables.

Le tribunal devait dire si cette représentation couvre seulement la taxe due en principal. Il devait aussi dire si elle s’étend aux majorations pour manquement délibéré prévues par l’article 1729 du CGI ⁵.

La réforme de juillet 2021 et l’assujetti facilitateur

La réforme de la TVA entrée en vigueur le 1er juillet 2021 résulte de la loi n° 2020-1721 du 29 décembre 2020, qui transpose la directive (UE) 2017/2455 ^{2 6}. Elle crée une responsabilité propre de la plateforme électronique pour certaines ventes qu’elle facilite.

L’article 256, V, 2° du CGI répute ainsi avoir acquis et livré les biens ⁷ :

• « l’assujetti qui facilite, par l’utilisation d’une interface électronique telle qu’une place de marché, une plateforme, un portail ou un dispositif similaire, les ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers contenus dans des envois d’une valeur intrinsèque ne dépassant pas 150 € » ;
• « l’assujetti qui facilite […] la livraison d’un bien dans l’Union européenne par un assujetti non établi sur le territoire de l’Union européenne à une personne non assujettie ».

Ce mécanisme fait de la plateforme le redevable de la TVA : on parle d’assujetti facilitateur. Il ne s’applique qu’aux opérations réalisées à compter du 1er juillet 2021 ⁷.

Le texte peut être consulté dans le Code général des impôts, version au 1er janvier 2022, sur Légifrance ⁸.

Les faits : un vendeur chinois, une plateforme et un représentant fiscal

La société S, de droit chinois, exerce une activité de commerce électronique tournée vers le marché européen. Elle vend ses produits par la plateforme Cdiscount et utilise les entrepôts logistiques de celle-ci, situés en France ¹.

Les biens vendus aux consommateurs français se trouvent donc physiquement en France au moment de la vente. Non établie dans l’Union, la société S devait désigner un représentant fiscal en application de l’article 289 A du CGI ^{1 4}.

Par un acte du 3 juillet 2020, elle désigne la société T comme représentant fiscal en France, ce que T accepte. T doit accomplir les formalités déclaratives de S et acquitter la TVA française due sur ses opérations imposables en France ¹.

Du contrôle fiscal au tribunal

Les étapes de la procédure sont les suivantes ¹ :

• 24 octobre 2022 : proposition de rectification adressée à S, avec des rappels de TVA courant à compter du 4 juillet 2020 et des pénalités pour manquement délibéré (article 1729 du CGI) ;
• 30 janvier 2023 : mise en recouvrement des impositions ;
• 2 octobre 2023 : mise en demeure valant commandement de payer adressée à T, en sa qualité de représentant fiscal de S, pour 265 813 € de rappels de TVA et de pénalités ;
• 14 novembre 2023 : réclamation de T, rejetée le 29 janvier 2024 ;
• 28 mars 2024 : requête de T devant le tribunal administratif de Paris ;
• 6 janvier 2026 : dégrèvement partiel prononcé par l’administration en cours d’instance.

Devant le tribunal, T demande la décharge de l’obligation de payer les 265 813 €. Elle demande aussi la décharge des rappels de TVA et des pénalités notifiés à la société S ¹.

Le dégrèvement du 6 janvier 2026 porte sur les rappels et pénalités de la période du 1er juillet 2021 au 30 juin 2022. Il atteint 101 574 € en droits et 42 451 € en pénalités ¹.

Ce dégrèvement traduit probablement la reconnaissance que, pour les opérations postérieures au 1er juillet 2021, la TVA incombait à la plateforme en application de l’article 256, V, 2° du CGI. Elle n’incombait plus au vendeur S ni à son représentant T ⁷.

Les arguments du représentant fiscal

T soutient d’abord que la responsabilité solidaire instituée par l’article 289 A du CGI est incompatible avec le principe de proportionnalité du droit de l’Union européenne. Selon elle, ce texte crée un régime de responsabilité sans faute ¹.

T affirme ensuite que les majorations pour manquement délibéré ne pouvaient pas légalement lui être réclamées. L’engagement de représentation ne couvre, selon elle, que la taxe elle-même, faute de texte exprès étendant la solidarité aux sanctions intentionnelles ¹.

Le tribunal fait partiellement droit à la requête de T. Sa solution protège les représentants fiscaux sur le terrain des pénalités ¹.

Avant juillet 2021 : le vendeur reste redevable de la TVA

T se prévalait du régime issu de la réforme du 1er juillet 2021, qui fait de la plateforme l’assujetti facilitateur redevable. Le tribunal juge ce dispositif inapplicable aux opérations antérieures à juillet 2021 ¹.

Pour la période du 1er juillet 2021 au 30 juin 2022, l’administration avait déjà accordé un dégrèvement reconnaissant l’application du nouveau régime. Pour la période antérieure, de juillet 2020 au 30 juin 2021, le régime applicable restait celui de la responsabilité du vendeur S, représenté en France par T ¹.

La fiction de l’assujetti facilitateur n’est pas rétroactive. La doctrine administrative BOI-TVA-DECLA-10-30 publiée en 2023 était donc inapplicable aux opérations antérieures à sa publication ^{1 9}.

Le tribunal censure toutefois l’administration sur un point matériel. L’examen des pièces révèle qu’elle a omis de déduire la TVA déjà déclarée par S pour février, mars et avril 2021. Le tribunal prononce donc une décharge d’assiette ¹.

Le représentant fiscal, mandataire et non coredevable

Le tribunal rappelle d’abord la portée de l’article 289 A du CGI ¹ :

La personne établie hors de France qui a désigné un représentant assujetti établi en France demeure l’unique redevable de la taxe sur la valeur ajoutée due au titre des opérations imposables qu’elle réalise.

Le représentant fiscal n’est donc pas coredevable de la taxe. C’est un mandataire chargé de l’acquitter à la place de l’assujetti étranger ^{1 4}.

Un régime conforme au droit de l’Union

Le tribunal valide ensuite la conformité de l’article 289 A du CGI au droit de l’Union européenne. Il écarte le moyen tiré de la violation du principe de proportionnalité ¹.

Selon lui, le représentant fiscal n’est pas soumis à un régime automatique de responsabilité sans faute objective. Il prend un engagement volontaire, formalisé par un acte de désignation et d’acceptation, que l’assujetti est libre de dénoncer ¹.

Le tribunal en conclut qu’il n’y a pas lieu de saisir la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE) d’une question préjudicielle. Le régime français respecte les exigences de proportionnalité issues de la directive 2006/112/CE ^{1 10}.

Majorations pour manquement délibéré : le représentant fiscal n’en est pas tenu

L’analyse du tribunal sur le périmètre de la responsabilité du représentant fiscal est la plus intéressante du jugement.

Sur les majorations, le tribunal rappelle que le représentant assujetti établi en France s’engage uniquement à acquitter la taxe à la place de l’assujetti non établi en France. Le texte ne mentionne pas expressément les pénalités d’assiette ^{1 4}.

Le tribunal analyse ensuite l’acte de désignation du 3 juillet 2020, accepté par T. Il en résulte, selon lui, que T « ne s’est pas engagée à payer pour son compte des majorations en plus de la taxe sur la valeur ajoutée » ¹.

L’engagement du représentant se limite à ce qu’il a accepté par contrat. L’administration ne peut pas l’étendre de son seul fait à des éléments qu’il ne couvre pas ¹.

Une sanction personnelle au contribuable

T est donc fondée à demander la décharge de l’obligation de payer les majorations pour manquement délibéré ¹.

Cette majoration sanctionne un comportement personnel du contribuable : la volonté délibérée d’éluder l’impôt. Elle ne peut pas être imputée à son représentant fiscal en l’absence d’engagement contractuel exprès en ce sens ^{1 5}.

Ce qu’il faut retenir pour un vendeur étranger et son représentant

Ce jugement de première instance donne des repères aux entreprises établies hors de l’Union qui vendent en France, et à leurs représentants fiscaux :

• le représentant fiscal acquitte la taxe à la place de l’entreprise étrangère, qui reste l’unique redevable ;
• son engagement se lit dans l’acte de désignation : sans clause expresse, il ne couvre pas les majorations pour manquement délibéré ;
• pour les ventes facilitées par une plateforme, le régime de l’assujetti facilitateur ne joue qu’à compter du 1er juillet 2021.

Pour fixer les idées

Prenons une entreprise établie hors de l’Union qui vend en France par une place de marché et a désigné un représentant fiscal. Cet exemple est purement illustratif.

L’administration lui réclame des rappels de TVA assortis de la majoration pour manquement délibéré. Au vu du jugement, le représentant peut être appelé à payer les droits, mais pas la majoration, sauf si l’acte de désignation l’y engage expressément.

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Information à caractère général. Toute mise en œuvre nécessite une analyse personnalisée par un ingénieur patrimonial. Les éléments fiscaux mentionnés sont ceux en vigueur à la date de rédaction et susceptibles d’évolution. Article mis à jour le 29 mai 2026.