Report en arrière des déficits : les intérêts de retard restent dus sur un bénéfice rectifié

Le report en arrière des déficits ne permet pas d’effacer les intérêts de retard attachés à un bénéfice rectifié. Dans un arrêt récent, la cour administrative d’appel de Paris rappelle les limites de ce mécanisme face aux rehaussements assortis de pénalités.

Ce mécanisme est aussi appelé « carry-back ». Il peut conduire au dégrèvement des droits rappelés, mais les intérêts de retard restent dus. La créance sur le Trésor et l’imposition rectifiée sont deux obligations distinctes.

Le report en arrière des déficits : rappel du mécanisme

Le report en arrière des déficits est prévu à l’article 220 quinquies du CGI ¹. Il permet à une entreprise soumise à l’impôt sur les sociétés (IS) d’imputer le déficit constaté au titre d’un exercice sur le bénéfice de l’exercice précédent.

Depuis la loi de finances rectificative de 2011, ce report ne peut se faire que sur le bénéfice de l’exercice précédent.

Une créance sur le Trésor

L’imputation fait naître au profit de l’entreprise une créance sur le Trésor. Cette créance est égale au produit du déficit reporté par le taux d’IS applicable à l’exercice déficitaire ¹.

La créance peut être utilisée pour le paiement de l’IS. La fraction non utilisée est remboursable au terme d’un délai de cinq ans ¹.

Le mécanisme ne modifie pas rétroactivement le bénéfice de l’exercice d’imputation. Il crée une créance nouvelle, distincte de l’imposition assise sur le bénéfice initial.

Intérêts de retard : une réparation, pas une sanction

Les intérêts de retard sont prévus à l’article 1727 du CGI ². Ils ne constituent pas une sanction : ils réparent le préjudice subi par le Trésor du fait du paiement tardif de l’impôt.

Leur assiette est constituée par les droits mis à la charge du contribuable. Ils courent à compter de la date à laquelle l’impôt aurait dû être acquitté ².

En cas de contrôle, leur décompte s’arrête en principe au dernier jour du mois de la proposition de rectification ².

Délai de réclamation et exécution des décisions de justice

En matière de procédure contentieuse, l’article R. 196-1 du LPF encadre les délais de réclamation ³. Son c) permet au contribuable de réclamer dans le délai qui suit un événement constituant le point de départ d’un nouveau délai de réclamation.

Sur cette notion d’événement, voir aussi notre article sur une non-admission du Conseil d’État qui ne rouvre pas le délai de réclamation.

Par ailleurs, l’article L. 911-4 du CJA (code de justice administrative) organise la procédure de demande d’exécution des décisions juridictionnelles. Elle est distincte de la voie contentieuse ordinaire devant le juge de l’impôt ⁴.

Les faits : un bénéfice rectifié, puis un déficit reporté

La SA V exerce une activité de centrale d’achats. Elle a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos de 2011 à 2013.

Une proposition de rectification du 11 décembre 2014 a abouti à des cotisations supplémentaires d’IS au titre de l’exercice clos en 2011. Elles ont été mises en recouvrement le 31 juillet 2015 pour 123 716 €, assorties de 15 836 € d’intérêts de retard ⁵.

Après rectification, l’exercice 2011 est bénéficiaire. L’exercice 2012, lui, est déficitaire.

Dans le contentieux portant sur l’exercice 2011, la société a formulé une demande subsidiaire. Elle demandait la reconnaissance d’une créance née du report en arrière du déficit de 2012 sur le bénéfice rectifié de 2011.

L’arrêt de 2018 et le dégrèvement de 2020

Par un arrêt de 2018, la cour administrative d’appel (CAA) de Paris a rejeté la demande principale de décharge des suppléments d’IS, en droits et en intérêts de retard. Elle a fait droit à la demande subsidiaire et reconnu la créance née du carry-back ⁵.

En exécution de cet arrêt, l’administration a prononcé le 20 juin 2020 un dégrèvement de 123 716 €, correspondant aux droits supplémentaires d’IS. Ce dégrèvement n’a pas porté sur les 15 836 € d’intérêts de retard.

La contestation de ces intérêts de retard maintenus est l’objet du présent litige.

La nouvelle réclamation de la société

Pour la société, les intérêts de retard auraient dû être dégrevés en même temps que les droits en principal. Elle a donc présenté une nouvelle réclamation tendant à leur décharge.

Après le rejet de cette réclamation, elle a saisi le tribunal administratif (TA) de Paris, qui a rejeté sa demande. Elle a fait appel devant la CAA de Paris.

Les arguments de la société

Sur le fond, elle soutenait que la créance de carry-back éteignait rétroactivement la dette fiscale liée au redressement de 2011. Les intérêts de retard attachés à cette dette perdaient alors, selon elle, leur base légale.

Sur la forme, elle invoquait la décision de dégrèvement du 20 juin 2020. Celle-ci devait, selon elle, être regardée comme un « événement » au sens de l’article R. 196-1, c du LPF, ouvrant un nouveau délai de réclamation.

Cette qualification lui aurait permis de saisir de nouveau le juge de l’impôt sans se heurter à l’autorité de la chose jugée par l’arrêt de 2018.

La cour confirme le rejet de la requête

Sur la procédure : une requête irrecevable

La cour tranche d’abord le litige sur le terrain de la recevabilité. Elle soulève d’office un moyen d’ordre public ⁵.

Le juge constate que les conclusions de la société visent en réalité à contester le périmètre du dégrèvement prononcé après l’arrêt de 2018. Or, dans cet arrêt devenu définitif, la cour avait expressément rejeté les conclusions tendant à la décharge des intérêts de retard.

Le dégrèvement de 2020 n’est donc pas une nouvelle décision fiscale susceptible d’un recours pour excès de pouvoir ou de plein contentieux. C’est une simple mesure d’exécution d’une décision juridictionnelle.

La voie de l’article L. 911-4 du CJA

Si la société s’estimait lésée par une exécution incomplète de l’arrêt de 2018, la voie appropriée n’était pas un nouveau contentieux d’assiette. Elle devait saisir la juridiction par la procédure d’exécution des décisions de justice de l’article L. 911-4 du CJA ⁴.

L’autorité de la chose jugée s’opposait donc à la nouvelle requête, qui était irrecevable.

Le choix de la voie de droit revient souvent dans le contentieux de l’IS. Voir aussi notre article sur un trop-versé d’IS qui ne se réclame pas dans l’instance d’assiette.

L’irrecevabilité suffisait à rejeter la requête. La cour a pourtant ajouté un motif de fond, « au surplus et en tout état de cause », sur l’articulation entre le carry-back et les pénalités fiscales.

Au fond : le report en arrière des déficits n’efface pas les intérêts de retard

L’article 220 quinquies du CGI organise le report en arrière des déficits, qui fait naître une créance sur le Trésor imputable ou remboursable ¹. La société espérait que l’imputation sur le bénéfice rehaussé de 2011 anéantirait rétroactivement la base de calcul des intérêts de retard.

La cour écarte cette lecture. Elle rappelle l’autonomie et la nature réparatrice des intérêts de retard ⁵.

L’impôt supplémentaire de l’exercice 2011 était légalement dû à sa date d’exigibilité initiale. Les intérêts compensent le préjudice financier subi par le Trésor du fait du paiement tardif.

Un déficit ultérieur ne rétroagit pas

Le déficit constaté en 2012 et l’option pour son report en arrière font naître une créance nouvelle, qui s’impute sur les droits rectifiés. Ils n’effacent pas rétroactivement l’infraction à la loi fiscale commise au titre de 2011, c’est-à-dire le manquement déclaratif initial.

Les pénalités et intérêts de retard, assis sur les droits initialement éludés, restent donc exigibles. L’effet du carry-back ne les purge pas.

La cour l’énonce en ces termes ⁵ :

« Il résulte des dispositions de l’article 220 quinquies du code général des impôts que l’excédent d’impôt sur les sociétés résultant de l’application du report en arrière des déficits fait naître au profit de l’entreprise une créance égale au produit du déficit imputé par le taux de l’impôt sur les sociétés applicable à l’exercice déficitaire. »

« Ces dispositions, qui déterminent le montant de la créance pouvant résulter d’un report en arrière, ne peuvent avoir pour effet d’entraîner la décharge des pénalités dont ont été assortis les droits calculés sur des redressements lorsque, comme en l’espèce, le report dont il s’agit s’effectue sur des bénéfices résultant d’un tel redressement. »

Une créance et une imposition distinctes

Autrement dit, le carry-back crée une créance sur le Trésor. Il ne rétroagit pas pour effacer le bénéfice rectifié, ni pour éteindre les obligations accessoires qui y sont attachées.

Les intérêts de retard sont nés du retard de paiement de l’impôt dû sur le bénéfice rectifié. Ce retard a bien existé et a causé un préjudice au Trésor.

Que le contribuable ait ensuite acquis une créance de carry-back ne change rien à la réalité de ce retard. La créance et l’imposition sont deux obligations distinctes : la première ne neutralise pas rétroactivement les accessoires de la seconde.

Sur l’imputation des déficits dans un autre cadre, celui des groupes, voir notre article sur l’imputation des déficits d’un groupe ayant cessé.

Ce qu’il faut retenir de l’arrêt

Le contribuable rectifié qui reporte en arrière un déficit ultérieur sur le bénéfice rehaussé obtient le dégrèvement des droits en principal. Il ne peut pas prétendre à la décharge des intérêts de retard.

Ces intérêts restent dus, car ils réparent un préjudice effectivement subi par le Trésor pendant la période de retard. Le carry-back n’a pas d’effet rétroactif sur les accessoires de l’imposition.

Pour une société qui conteste un redressement, l’arrêt appelle deux points de vigilance :

• l’option pour le report en arrière des déficits d’un exercice ultérieur ne fait pas disparaître les intérêts de retard calculés sur les droits rappelés ;
• un dégrèvement jugé incomplet après une décision de justice se conteste par la procédure d’exécution de l’article L. 911-4 du CJA, pas par une nouvelle réclamation.

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Les éléments fiscaux mentionnés sont ceux en vigueur à la date de rédaction et susceptibles d’évolution. Article du 3 mars 2026.