Biens professionnels et ISF : sans rémunération du dirigeant, pas d’exonération

Sans rémunération de la fonction de direction, pas de biens professionnels : la cour d’appel d’Orléans l’a rappelé à propos de l’ancien ISF ¹. Cette règle intéresse aussi l’IFI, qui a repris ces critères d’exonération.

L’absence totale de rémunération exclut par principe la qualification de biens professionnels. Quant à la tolérance de l’administration pour les entreprises en difficulté, elle suppose que les difficultés aient été déclarées au préalable ¹.

Biens professionnels : de l’ISF à l’IFI

L’impôt de solidarité sur la fortune (ISF) a été supprimé au 1er janvier 2018 et remplacé par l’impôt sur la fortune immobilière (IFI). La décision dépasse pourtant le contentieux résiduel de l’ancien ISF.

Les critères d’exonération des biens professionnels de l’ancien article 885 O bis du CGI ont en effet été repris à l’article 975 du CGI, applicable à l’IFI ^{2 3}. Ils portent sur la fonction de direction du redevable :

• l’exercice effectif d’une fonction de direction éligible ;
• la perception à ce titre d’une rémunération normale ;
• une rémunération qui représente plus de la moitié des revenus professionnels du redevable.

L’ISF posait en outre une condition de détention minimale du capital ².

La jurisprudence sur la notion de rémunération normale reste donc utile sous l’IFI. Elle sert à apprécier l’exonération des immeubles affectés à l’activité d’une société dans laquelle le redevable exerce une fonction de direction ³.

Les conditions de l’article 885 O bis du CGI

Dans sa rédaction applicable à l’ISF, l’article 885 O bis du CGI conférait la qualité de biens professionnels, exonérés d’ISF, à certaines parts et actions ². Il visait celles de sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés (IS), détenues par un contribuable remplissant plusieurs conditions cumulatives.

L’une de ces conditions tenait à l’exercice effectif d’une fonction de direction. Le texte en précisait les exigences ² :

• la fonction devait être effectivement exercée ;
• elle devait donner lieu à une rémunération normale, imposable à l’impôt sur le revenu (IR) ;
• cette rémunération devait représenter plus de la moitié des revenus professionnels de l’intéressé.

Quels revenus comptaient

La rémunération devait relever d’une catégorie précise de l’IR. Le texte visait les traitements et salaires, bénéfices industriels et commerciaux (BIC), bénéfices agricoles (BA), bénéfices non commerciaux (BNC) et les rémunérations de l’article 62 du CGI ².

La règle de la moitié s’appréciait sur les revenus soumis à l’IR dans ces mêmes catégories. Les revenus non professionnels en étaient exclus ².

Deux tolérances de l’administration

La doctrine administrative, reprise au BOFiP BOI-PAT-ISF-30-30-30-10, § 300, admettait un assouplissement dans deux situations ⁴ :

• pour une entreprise nouvellement créée, le niveau de rémunération du dirigeant ne remettait pas en cause l’exonération pendant deux ans ;
• pour une entreprise qui rencontrait des difficultés économiques, commerciales ou financières, la même tolérance jouait, à condition que le contribuable fasse état de ces difficultés dans sa déclaration d’ISF.

Les faits : un dirigeant non rémunéré depuis 2002

Faute de déclaration, M. et Mme A. ont été taxés d’office à l’ISF pour les années 2013 à 2017. L’administration leur a réclamé 631 721 € en droits et pénalités ¹.

M. A. détenait des participations dans plusieurs sociétés opérationnelles et dans plusieurs sociétés civiles immobilières (SCI). Il les revendiquait comme biens professionnels exonérés au titre de l’article 885 O bis, malgré l’absence totale de rémunération de ses fonctions de dirigeant ¹.

Il se prévalait de plusieurs arguments ¹ :

• le texte n’imposerait pas le versement effectif d’une rémunération, mais seulement sa normalité lorsqu’elle existe ;
• l’absence de rémunération résulterait des difficultés économiques du groupe, déclenchées par la perte du client F. ;
• les revenus indirects perçus, intérêts de comptes courants et revenus fonciers des SCI, devraient compter dans l’appréciation de sa situation.

Le tribunal judiciaire de Blois a rejeté la demande de décharge. Les époux ont fait appel, et la cour d’appel d’Orléans vient de confirmer le jugement ¹.

Rémunération normale : une rémunération doit d’abord exister

Pour la cour, l’exigence que les fonctions « donnent lieu à une rémunération normale » suppose l’existence même d’une rémunération. Sa normalité s’apprécie ensuite ¹.

Une absence totale de rémunération ne peut donc pas satisfaire à la condition, quelle que soit sa justification économique ¹.

Les époux soutenaient que le caractère normal devait s’apprécier au regard des données propres à l’entreprise, même lorsqu’elles conduisent à ne pas rémunérer le dirigeant. La cour écarte l’argument : si le législateur avait voulu admettre l’absence de rémunération, il aurait formulé la condition autrement ¹.

Entreprise en difficulté : une tolérance réservée aux difficultés déclarées

La cour écarte ensuite la tolérance du BOFiP pour les entreprises en difficulté ^{1 4}. Elle retient deux motifs.

D’abord, cette tolérance suppose la mention des difficultés dans la déclaration d’ISF. Or M. et Mme A. n’ont jamais déposé cette déclaration ¹.

Ensuite, l’absence de rémunération remonte à 2002, soit plus de dix ans avant la période redressée. Pour la cour, cette non-rémunération était un choix de gestion, sans lien avec des difficultés conjoncturelles ¹.

Dividendes et revenus indirects : pas de compensation possible

La cour refuse de prendre en compte les intérêts de comptes courants et les revenus fonciers des SCI pour apprécier la normalité de la rémunération ¹.

La doctrine admet certes que des dividendes complètent une rémunération faible. Cette tolérance suppose toutefois une rémunération que les dividendes viendraient contrebalancer : pour la cour, elle ne s’applique pas à une absence totale de rémunération ¹.

Par ailleurs, les intérêts de comptes courants et les revenus fonciers ne sont pas assimilables à des dividendes ¹ :

• les intérêts de comptes courants rémunèrent une créance de trésorerie et sont déductibles pour la société ;
• les revenus fonciers résultent d’un bail, et non d’une participation aux résultats.

Exonération des biens professionnels : ce que le dirigeant doit retenir

Les critères de rémunération de l’ancien ISF se retrouvent à l’article 975 du CGI pour l’IFI ³. L’arrêt éclaire donc la situation d’un dirigeant dont la société utilise des immeubles pour son activité.

Selon la cour d’appel d’Orléans, plusieurs points ressortent ¹ :

• une fonction de direction exercée sans aucune rémunération ne remplit pas la condition, même si l’entreprise justifie ce choix ;
• la tolérance pour difficultés suppose que celles-ci aient été déclarées, et une non-rémunération ancienne passe pour un choix de gestion ;
• les intérêts de comptes courants et les revenus fonciers ne compensent pas l’absence de rémunération.

Pour aller plus loin

Sur la qualification de biens professionnels à l’ISF en présence de SCI, lisez notre article sur le double niveau d’interposition des parts de SCI de groupe.

Les avances faites à une société posent aussi question pour l’IFI : voyez le piège des comptes courants d’associés en SCI d’agrément. Sur un autre motif de perte d’exonération, lisez l’exonération Dutreil-ISF perdue pour trésorerie excédentaire.

Vous dirigez une société qui utilise vos immeubles, ou vous détenez des participations que vous pensez professionnelles ? Les ingénieurs patrimoniaux PRIVEOS examinent avec vous les conditions de l’exonération, rémunération comprise. Prenez rendez-vous pour un premier échange.

Information à caractère général. Toute mise en œuvre nécessite une analyse personnalisée par un ingénieur patrimonial.

Les éléments fiscaux mentionnés sont ceux en vigueur à la date de rédaction et susceptibles d’évolution. Article mis à jour le 23 avril 2026.