Plus-value immobilière et séparation de fait : l’exonération s’apprécie pour chaque époux

Plus-value immobilière et séparation de fait : le Conseil d’État vient de rejeter le pourvoi d’un couple marié sous la communauté universelle. L’époux parti sept ans avant la vente perd l’exonération de résidence principale sur sa part.

Plus-value immobilière et séparation de fait : une décision qui surprend

La décision remet en cause une doctrine que l’on croyait bien établie : celle de l’immeuble qui constituait la résidence principale des époux au moment de leur séparation.

Le juge de l’impôt valide la position sévère des juges du fond. Ils avaient refusé l’exonération « résidence principale » à un époux séparé, qui avait quitté le logement sept ans avant la vente.

Plus-value immobilière et séparation de fait : ce que prévoyait le BOFiP

Pour mémoire, l’exonération de plus-value immobilière au titre de la résidence principale relève de l’article 150 U, II-1° du CGI ¹.

Le BOFiP applicable au moment des faits (BOI-RFPI-PVI-10-40-10) ^{2 3} posait les règles suivantes :

La condition tenant à l’occupation du logement à titre d’habitation principale au jour de la cession n’est pas toujours satisfaite en cas de séparation ou de divorce, notamment lorsque l’un des conjoints a été contraint de quitter le logement qui constituait alors sa résidence principale.

Il est toutefois admis, lorsque l’immeuble cédé ne constitue plus, à la date de la cession, la résidence principale du contribuable, que celui-ci puisse néanmoins bénéficier de l’exonération prévue au 1° du II de l’article 150 U du CGI dès lors que le logement a été occupé par son ex-conjoint jusqu’à sa mise en vente et que la cession intervient dans les délais normaux de vente (sur cette dernière notion, se reporter au III-A § 190).

Il est précisé que la circonstance que le contribuable est propriétaire du logement qu’il occupe à la date de la cession de l’ancienne résidence commune des époux n’est pas de nature à écarter le bénéfice de l’exonération.

Le bénéfice de l’exonération n’est en revanche subordonné à aucun délai particulier entre la date de séparation et la date de mise en vente (RM Breton n° 14197, JO AN du 8 avril 2008, p. 3065).

Cette doctrine préexistait au BOFiP. L’instruction administrative du 14 janvier 2004, publiée au BOI 8 M-1-04, allait dans le même sens. La réponse ministérielle Breton ⁴ en est la référence.

Les faits : une maison cédée à Saint-Martin en 2014

M. et Mme D sont mariés sous le régime de la communauté universelle. Le 6 janvier 2014, ils ont cédé une maison d’habitation située sur l’île de Saint-Martin.

Ils ont placé la plus-value sous le bénéfice de l’exonération prévue par le II de l’article 150 U du CGI pour la cession de la résidence principale.

L’administration a remis en cause cette exonération pour M. D. Il déclare ses revenus en France depuis 2007, et sa résidence principale est à Toulon.

La maison constituait pourtant la résidence principale de Mme D au jour de la cession. La décision juge malgré tout que l’administration a remis en cause à bon droit l’exonération pour la part revenant à M. D, et l’a assujettie aux prélèvements sociaux.

La procédure devant les juges du fond

M. et Mme D ont contesté les rappels d’impôt devant le tribunal administratif de Toulon, puis devant la cour administrative d’appel de Marseille, sans succès.

Les juges du fond ont validé la position de l’administration. Les époux se sont alors pourvus en cassation.

Le jugement du tribunal administratif avait déjà été commenté. Ce commentaire critique s’intitule : « Immeuble constituant la résidence principale d’ex-conjoints : quid de la plus-value en cas de cession plus de 7 ans après la séparation ».

Le Conseil d’État : une condition appréciée pour chaque cédant

Les requérants soutenaient que la nature commune du bien, renforcée par le régime de la communauté universelle, devait permettre une appréciation globale de la condition de résidence principale. Selon eux, l’occupation par l’un des époux devait profiter à la communauté tout entière.

Le Conseil d’État rejette cette argumentation et confirme l’arrêt d’appel.

Il pose en principe que l’exonération de l’article 150 U du CGI est strictement subordonnée à la condition que le bien cédé constitue la résidence principale du cédant. Avec une pluralité de cédants, qu’ils soient indivisaires ou copropriétaires communs, cette condition s’apprécie individuellement pour chacun d’eux.

La décision l’exprime ainsi :

Le bénéfice de l’exonération prévue au 1° du II de cet article est subordonné à la condition que le bien cédé constitue la résidence principale du cédant.

En cas de pluralité de cédants, le respect de cette condition s’apprécie pour chacun d’entre eux et l’exonération ne porte que sur la fraction de plus-value revenant à celui ou ceux des cédants dont le bien constitue la résidence principale au jour de la cession, sans qu’y fasse obstacle la circonstance que les cédants soient soumis à la règle de l’imposition commune prévue par les dispositions du 1 de l’article 6 du code général des impôts.

Ce que juge le Conseil d’État sur la quote-part

Pour le juge, l’exonération ne porte donc que sur la quote-part de plus-value revenant au cédant qui remplit effectivement la condition d’occupation.

La décision écarte l’argument tiré de la communauté universelle. Elle précise que l’imposition commune des cédants ne fait pas obstacle à cette ventilation.

En l’espèce, M. D résidait à Toulon depuis la séparation en 2007. Sa part de plus-value ne pouvait pas bénéficier de l’exonération, quand bien même le bien restait la résidence de son épouse et un actif de la communauté.

La garantie contre les changements de doctrine

M. et Mme D se prévalaient de la garantie contre les changements de doctrine. Ils invoquaient l’instruction BOI 8 M-2-07 n° 94 du 24 juillet 2007 et la réponse Breton du 8 avril 2008 précitée. Ces textes étaient plus favorables aux couples séparés.

Le Conseil d’État écarte cet argument par une substitution de motifs. L’instruction du 7 septembre 2012, qui a créé le BOFiP-Impôts, a rapporté ces doctrines.

La cession est intervenue en 2014, après cette abrogation générale. Les contribuables ne pouvaient donc plus s’en prévaloir. Le Conseil d’État motive ainsi sa décision :

Cette instruction et cette réponse ministérielle ont été rapportées à compter du 12 septembre 2012 par l’instruction 13 A-2-12 du 7 septembre 2012, publiée au Bulletin officiel des impôts du même jour, relative à la création de la base documentaire « Bulletin officiel des finances publiques - Impôts ».

Il suit de là que l’instruction et la réponse ministérielle dont les requérants se prévalaient avaient été rapportées antérieurement à la cession en cause, de sorte qu’ils ne pouvaient pas s’en prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, pour faire obstacle à l’imposition qu’ils contestent.

Ce motif, qui répond à un moyen invoqué devant les juges du fond et ne comporte l’appréciation d’aucune circonstance de fait, doit être substitué aux motifs retenus sur ce point par l’arrêt de la cour administrative d’appel, dont il justifie légalement le dispositif.

Par suite, le dernier moyen du pourvoi, dirigé contre ces motifs, ne peut qu’être écarté comme inopérant.

Plus-value immobilière et séparation de fait : une position très sévère

Cette position interroge. Depuis le 12 septembre 2012, la doctrine du BOFiP a intégré la réponse Breton, de même que l’instruction de 2007 ³.

Le Conseil d’État a peut-être sanctionné, au cas particulier, une erreur de stratégie contentieuse : les avocats ont visé les anciens textes abrogés au lieu du BOFiP en vigueur. Il s’agit d’une hypothèse de PRIVEOS, que la décision ne confirme pas.

Sur la plus-value immobilière et séparation de fait, la prudence s’impose. Un couple qui vend un bien commun alors qu’il vit séparé peut prendre rendez-vous avec un ingénieur patrimonial PRIVEOS. L’échange permet de mesurer l’effet de cette règle sur la part de chaque époux.

Pour aller plus loin

Sur des sujets voisins, vous pouvez lire :

• la preuve de la résidence principale pour l’exonération de plus-value ;
• l’exonération de plus-value pour une résidence principale détenue par une SCI ;
• la notification individuelle aux époux séparés.