Procédure d’abus de droit : sans ses garanties, le fisc ne peut écarter un apport d’usufruit temporaire

Sans procédure d’abus de droit menée dans les formes, l’administration ne peut pas qualifier un montage de frauduleux devant le juge. Le tribunal administratif de la Guyane l’a rappelé pour l’apport de l’usufruit temporaire de parts de SCI à une holding ¹.

Cette procédure est prévue par l’article L. 64 du livre des procédures fiscales (LPF). Elle s’accompagne de garanties pour le contribuable, dont l’avis possible du comité de l’abus de droit fiscal et le grade de l’agent qui la conduit ².

Usufruit de parts de SCI : qui paie l’impôt sur les revenus fonciers ?

Une SCI qui relève de l’article 8 du code général des impôts (CGI) n’est pas imposée elle-même. Ses associés sont personnellement imposables à l’impôt sur le revenu (IR) sur la part des bénéfices qui correspond à leurs droits ³.

Cette transparence fiscale, que l’on appelle aussi translucidité, désigne l’associé comme redevable. Lorsque les parts sont démembrées, c’est l’usufruitier qui est imposable sur les revenus fonciers, à proportion de ses droits.

Si l’usufruit passe à une société soumise à l’impôt sur les sociétés (IS), la situation change. Les revenus fonciers de la SCI ne sont plus imposés à l’IR entre les mains de la personne physique. La société les appréhende et les soumet à l’IS.

La réponse du législateur : l’article 13-5 du CGI

Le législateur a réagi à ce type de montage par l’article 15 de la troisième loi de finances rectificative pour 2012 ⁴. Ce texte a introduit dans le CGI l’article 13-5 ⁵.

Il vise le produit de la première cession à titre onéreux d’un même usufruit temporaire. Par dérogation aux règles d’imposition des plus-values, ce produit est imposable à l’IR ⁵.

Ce produit relève d’une catégorie de revenus fixée au jour de la cession. C’est celle du revenu procuré, ou susceptible d’être procuré, par le bien ou le droit sur lequel porte l’usufruit cédé ⁵.

Autrement dit, la cession de l’usufruit temporaire de parts de SCI, y compris par voie d’apport, est imposable comme un revenu foncier, pour sa valeur totale. Elle n’est plus traitée comme une plus-value de cession de droits sociaux.

Les deux objectifs de l’article 13-5 du CGI

Le Gouvernement a précisé les objectifs du dispositif dans une réponse ministérielle publiée le 16 juillet 2013 ⁶. Il en retient deux :

• lutter contre des stratégies d’optimisation fiscale qui détournent l’esprit de la loi, dans le cadre du plan global de renforcement de la lutte contre la fraude et l’optimisation fiscales et sociales mené par le Gouvernement ;
• rétablir la réalité économique de l’opération, en imposant le revenu cédé sous forme d’usufruit temporaire comme un revenu, et non plus comme une plus-value, selon les règles de chaque catégorie de revenus, à l’IR comme aux prélèvements sociaux.

La même réponse précise que les cessions d’usufruit viager ne sont pas concernées par ces dispositions ⁶. Elle répond à la question écrite n° 18787 du député Éric Straumann.

Les faits : un apport d’usufruit temporaire à une SAS

M. C, résident fiscal en Guyane, détenait 90 parts sociales de la SCI C. Cette société, non soumise à l’IS, percevait des revenus locatifs ¹.

Dans ses déclarations de revenus de 2019 et de 2020, il n’a déclaré aucun revenu foncier provenant de cette SCI.

Le 13 avril 2020, jour de la création de la SAS Groupe AC, il apporte à cette société l’usufruit temporaire de la totalité de ses 90 parts, pour vingt ans. L’apport est évalué à 369 000 € et rémunéré par des actions de la SAS d’une valeur équivalente.

L’effet recherché était clair. Les revenus fonciers de la SCI ne seraient plus imposés entre ses mains à l’IR, avec une tranche marginale d’imposition potentiellement élevée et les prélèvements sociaux. La SAS les appréhenderait et les soumettrait au taux de l’IS.

Du rehaussement au tribunal

L’administration a réintégré dans les bases d’imposition de M. C les revenus fonciers de la SCI pour 2019 et 2020. Sa réclamation ayant été rejetée, il a saisi le tribunal administratif de la Guyane le 14 septembre 2023 ¹.

Il soutient que l’apport du 13 avril 2020 a transféré à la SAS la qualité d’usufruitier des parts. Il n’était donc plus personnellement imposable sur les revenus fonciers à compter de cette date.

Il fait aussi valoir que la SAS est une holding active, et non une coquille vide. Le tribunal fait droit à sa demande pour l’année 2020.

Année 2020 : l’apport d’usufruit produit ses effets

Le tribunal reconnaît l’efficacité juridique de l’apport d’usufruit. Le contrat du 13 avril 2020 a transféré à la SAS l’usufruit de la totalité des parts détenues par M. C dans la SCI, pour une période de vingt ans ¹.

Il en déduit que M. C :

« ne pouvait être personnellement redevable de l’impôt sur le revenu pour les revenus fonciers perçus par la SCI C... Investissements & Co au titre de l’année 2020 ».

Pour le tribunal, c’est l’usufruitier des parts, et non le nu-propriétaire, qui est imposable sur les revenus fonciers de la SCI.

Procédure d’abus de droit : des garanties que l’administration ne peut pas contourner

Le tribunal écarte ensuite le moyen tiré de l’abus de droit. L’administration reconnaît elle-même que la procédure prévue dans ce cas n’a pas été respectée ¹.

Le tribunal relève deux manquements :

• les garanties qui encadrent la mise en œuvre de la procédure d’abus de droit n’ont pas été satisfaites ;
• la procédure n’a pas été conduite par un agent ayant au moins le grade d’inspecteur divisionnaire.

Dans ces conditions, ce motif « ne peut fonder légalement la cotisation supplémentaire d’impôt » mise à la charge de M. C au titre de l’année 2020 ¹.

L’administration ne peut pas invoquer en défense une qualification d’abus de droit qu’elle n’a pas formalisée dans la procédure contradictoire prévue par la loi ².

Compensation avec l’article 13-5 du CGI : le tribunal la refuse

L’administration demandait aussi une compensation. Elle voulait compenser le dégrèvement des revenus fonciers avec l’impôt qui aurait été dû sur la cession de l’usufruit temporaire, en application de l’article 13-5 du CGI ¹.

Le tribunal relève une incohérence logique dans cette demande. Aucune compensation n’est possible avec des revenus fonciers de 2020 que M. C aurait dû déclarer ¹.

En effet, du fait même de l’accord du 13 avril 2020, la SCI, et par suite M. C, n’ont pas bénéficié de tels revenus fonciers pour cette année. Ils ne devaient donc pas les déclarer.

Ce qu’il faut retenir sur l’apport d’usufruit temporaire

Pour l’administration, la leçon est procédurale. Un montage qu’elle juge abusif doit être écarté par la procédure d’abus de droit de l’article L. 64 du LPF, avec ses garanties.

Elle ne peut pas le qualifier de frauduleux pour la première fois devant le juge, sans avoir mené cette procédure.

Pour le contribuable, le jugement ne neutralise pas l’article 13-5 du CGI. La première cession à titre onéreux d’un même usufruit temporaire, apport compris, reste imposable comme un revenu.

Le traitement d’un apport rémunéré en titres fait l’objet de notre article sur l’apport d’usufruit temporaire rémunéré en titres. Le juge contrôle aussi l’abus de droit dans d’autres montages, comme le montage mère-fille qui neutralisait une plus-value immobilière ou une réduction de capital examinée par le comité.

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Information à caractère général. Toute mise en œuvre nécessite une analyse personnalisée par un ingénieur patrimonial. Les éléments fiscaux mentionnés sont ceux en vigueur à la date de rédaction et susceptibles d’évolution. Article rédigé le 24 mars 2026.