Imposition de la soulte après abus de droit : pas de prorata

L’imposition de la soulte d’un apport de titres porte sur son montant intégral, sans prorata, lorsque l’abus de droit fait tomber le report d’imposition. La cour administrative d’appel de Lyon l’a jugé pour un apport réalisé en 2016.

Le juge précise ainsi comment calculer la base imposable de la soulte lorsque le report d’imposition de l’article 150-0 B ter du CGI est remis en cause ¹. Il écarte la méthode proportionnelle. Celle-ci n’imposait que la quote-part de plus-value correspondant au rapport entre la soulte et la valeur globale des titres apportés.

La soulte est imposée pour son montant intégral, après application des abattements pour durée de détention prévus par la loi.

Le report d’imposition de l’article 150-0 B ter et la tolérance de 10 %

Une soulte est une somme d’argent versée à l’apporteur en complément des titres qu’il reçoit en échange de son apport. Elle est au cœur de cette affaire.

L’article 150-0 B ter du CGI prévoit un report d’imposition automatique. Il vise les plus-values réalisées par des particuliers lors de l’apport de titres à une société soumise à l’impôt sur les sociétés qu’ils contrôlent ¹.

Le dispositif favorise les restructurations d’entreprises en assurant une neutralité fiscale. L’imposition n’intervient, en principe, que lors de la cession ultérieure des titres reçus en échange.

Dans la version applicable aux faits, le législateur avait prévu que ce report s’appliquait y compris en présence d’une soulte. La condition : qu’elle n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus.

Un litige sur la tolérance légale

L’utilisation de cette tolérance légale est au cœur du litige, qui porte sur l’imposition de la soulte. L’administration fiscale y voit un montage abusif, sur le fondement de l’article L. 64 du LPF ².

Pour mémoire, les débats sur le PLF 2026 ont donné lieu, en novembre 2025, à un amendement des députés adopté en première lecture à l’Assemblée nationale. Il visait à restructurer le régime de l’apport-cession.

Notre article sur l’apport-cession et la fin de la purge au décès dans le PLF 2026 en détaille les termes. Une mise à jour figure en fin d’article.

Les faits : un apport de titres de SCI en 2016, avec une soulte de 383 104 €

En 2016, M. B. a apporté les titres de la SCI A à sa holding, la SARL F. Cette opération a généré une plus-value conséquente de 1 567 751 €.

En rémunération, il a reçu :

• des titres de la SARL F ;
• une soulte de 383 104 €, inscrite au crédit de son compte courant d’associé.

La soulte était inférieure au seuil de 10 %. M. B. a donc placé toute la plus-value sous le régime du report d’imposition de l’article 150-0 B ter du CGI, y compris la fraction correspondant à la soulte.

Le contrôle fiscal : l’abus de droit contre la soulte

À l’issue d’un contrôle, l’administration fiscale a remis en cause ce schéma. Elle a estimé que la soulte n’avait d’autre but que de permettre au contribuable d’appréhender des liquidités en franchise d’impôt immédiate, en détournant l’esprit du texte.

Elle a donc mis en œuvre la procédure de l’abus de droit (art. L. 64 du LPF) et écarté le report d’imposition sur la partie de la plus-value afférente à la soulte ².

Dans un premier temps, elle a imposé cette partie comme un revenu distribué, sur le fondement de l’art. 109-1-2° du CGI ³. Elle y a ajouté la majoration de 80 % pour abus de droit.

Devant le tribunal de Grenoble : une substitution de base légale et un calcul au prorata

Devant le tribunal administratif de Grenoble, l’administration a sollicité et obtenu une substitution de base légale. Elle a reconnu l’erreur de qualification initiale.

Elle a demandé que la soulte soit imposée comme une plus-value de cession de valeurs mobilières, immédiatement taxable selon l’art. 150-0 A du CGI ³. Le fondement du revenu distribué était abandonné. Le tribunal a accepté cette substitution et validé le principe de l’abus de droit.

Le prorata retenu par les premiers juges

Les premiers juges ont aussi estimé que la base imposable devait être déterminée au prorata du montant de la soulte par rapport à la valeur globale des titres apportés. Cela conduisait à une plus-value imposable de 30 736 €.

Le calcul retenu est le suivant :

• 368 829 € de plus-value réalisée après abattement ;
• multipliés par 383 104 € de soulte ;
• le tout divisé par 4 597 248 € de valeur globale des titres apportés.

Cette méthode proportionnelle intégrait le prix de revient des titres. L’administration proposait, elle, de se borner à appliquer l’abattement pour durée de détention au montant de la soulte.

L’appel : les demandes du ministre et du contribuable

Le ministre a fait appel de ce jugement sur la base imposable. Le contribuable a, de son côté, contesté à nouveau le principe même de l’abus de droit.

L’administration soutient que la remise en cause du report entraîne l’imposition immédiate de l’intégralité de la soulte (383 104 €). Après l’abattement pour durée de détention (249 018 €), la base imposable devrait donc être de 134 086 €, et non le montant proportionnel retenu en première instance.

M. B. conteste l’abus de droit en affirmant n’avoir reçu aucune liquidité lors de l’opération. À titre subsidiaire, il défend le calcul du tribunal, soit une plus-value imposable de 30 736 €.

Il soutient aussi que cette plus-value, même imposable, devrait rester en report d’imposition (art. 150-0 B ter). Selon lui, la soulte était inférieure au seuil légal de 10 % de la valeur nominale des titres reçus.

La décision de la cour d’appel

La cour administrative d’appel de Lyon a fait entièrement droit aux prétentions du ministre. Elle a rejeté l’appel incident du contribuable, c’est-à-dire sa demande présentée en réponse à l’appel du ministre ⁴.

Abus de droit fiscal : la fraude à la loi caractérisée

La cour rappelle que le législateur, en instituant le report d’imposition, a voulu favoriser les restructurations d’entreprises. L’imposition immédiate de la plus-value ne devait pas faire obstacle à l’opération quand le contribuable ne dispose pas des liquidités pour acquitter l’impôt.

Selon les juges d’appel, ce but n’est pas respecté dans un cas précis. C’est celui où la soulte stipulée au profit de l’apporteur, en complément des titres de la société bénéficiaire de l’apport, n’a aucune autre finalité.

Elle ne sert alors qu’à lui permettre d’appréhender, en franchise immédiate d’impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés.

Dans cette hypothèse, l’administration est fondée à considérer que les parties ont recherché le bénéfice d’une application littérale de l’article 150-0 B ter du CGI. Elles l’ont fait à l’encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales normalement supportées.

Un but exclusivement fiscal

Pour la cour, le but exclusivement fiscal était patent dans cette affaire. L’abus de droit par fraude à la loi est donc caractérisé.

Imposition de la soulte : le montant intégral, après abattement

La cour censure l’analyse du tribunal administratif.

Les premiers juges avaient validé un calcul au prorata. Ils considéraient que la soulte ne représentait qu’une partie de la contrepartie totale. Il fallait donc lui affecter une fraction seulement de la plus-value totale, en tenant compte du prix de revient.

La cour rejette ce raisonnement et écarte la méthode proportionnelle. Elle juge que la remise en cause du report d’imposition de la plus-value d’apport, à concurrence de la soulte, entraîne l’imposition immédiate du montant intégral de cette soulte. L’abattement prévu au A du 1 quater de l’article 150-0 D du CGI s’applique à ce montant ³.

En l’espèce, la base imposable retenue est de 134 086 €. C’est la soulte de 383 104 €, diminuée de l’abattement pour durée de détention de 249 018 €.

Le texte de la cour

La cour l’exprime ainsi :

La remise en cause du bénéfice du report d’imposition de la plus-value d’apport à concurrence du montant de la soulte entraîne l’imposition immédiate du montant intégral de cette soulte avec application de la règle d’assiette relative à l’abattement prévu au A du 1 quater de l’article 150-0 D du code général des impôts, soit en l’espèce, un montant de 134 086 euros (383 104 euros - 249 018 euros d’abattement pour durée de détention) de plus-value de cession de titres dans la base imposable à l’impôt sur le revenu de M. B... au titre de l’année 2016. Par suite, le ministre chargé du budget est fondé à soutenir que c’est à tort que le tribunal administratif de Grenoble a réduit la base de son imposition à l’impôt sur le revenu au montant de 30 736 euros au titre de l’année 2016.

Pourquoi cette solution paraît logique

Cette solution paraît logique. Dès lors que l’abus de droit est caractérisé, la soulte est réintégrée dans le champ de l’imposition immédiate. L’imposition de la soulte suit alors le régime d’une cession de titres ordinaire, soumise à l’article 150-0 A du CGI ³.

Le calcul proportionnel défendu par le contribuable, qui ménageait l’imposition de la soulte, aurait maintenu en partie le bénéfice du report d’imposition, alors que l’opération avait été requalifiée.

Compte courant d’associé : l’inscription comptable suffit

La cour a également écarté comme inopérant le moyen tiré de l’absence de mise à disposition effective de la somme en litige.

Au regard du fondement légal de l’imposition, l’inscription comptable de la soulte au crédit du compte courant d’associé suffisait à caractériser son appréhension par le contribuable ⁴. Pour l’imposition de la soulte, un prélèvement effectif des fonds n’était donc pas nécessaire.

Mise à jour du 9 novembre 2026 : l’apport-cession depuis la loi de finances pour 2026

Les débats parlementaires évoqués plus haut ont abouti. La loi de finances pour 2026 (loi n° 2026-103 du 19 février 2026) réforme l’apport-cession ⁵. Notre article sur les principales mesures de la loi de finances 2026 pour les particuliers en donne le détail.

Pour les cessions de titres apportés intervenues depuis le 21 février 2026, le réinvestissement doit porter sur au moins 70 % du produit, au lieu de 60 %. Le délai passe à 3 ans, au lieu de 2. Les durées de conservation sont allongées et les activités éligibles redéfinies ⁵.

Cette réforme ne concerne pas l’apport de 2016 jugé ici. L’imposition de la soulte décrite plus haut reste celle de la décision rapportée.

Pour aller plus loin

Plusieurs décisions récentes précisent le sort d’une soulte d’apport en cas d’abus de droit fiscal :

• un apport avec soulte antérieur à 2017 et une soulte versée en compte courant ;
• une soulte stipulée juste sous le seuil de 10 %, pour des raisons successorales ;
• le blocage du compte courant d’un associé unique.

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Information à caractère général. Toute mise en œuvre nécessite une analyse personnalisée par un ingénieur patrimonial.

Les éléments fiscaux mentionnés sont ceux en vigueur à la date de rédaction et susceptibles d’évolution.

Article rédigé le 12 novembre 2025, mis à jour le 9 novembre 2026.